A kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23-án Brüsszelben aláírt Egyezmény (Választottbírósági Egyezmény), amelyet Magyarországon a 2006. évi XXXVI. törvénnyel hirdettek ki, lehetőséget biztosít az adózók számára, hogy az illetékes hatóságuktól a szerződő államok közötti egyeztetés (kölcsönös egyeztetési eljárás; Mutual Agreement Procedure, MAP) megindítását kérjék transzferárat érintő kettős adóztatás felmerülése vagy annak valószínűsíthetősége esetén a kettős adóztatás megszüntetése céljából.

1. A kölcsönös egyeztetési eljárás célja

A kölcsönös egyeztetési eljárás egy nemzetközi vitarendezési mechanizmus, amelynek keretében a szerződő államok illetékes hatóságai közvetlenül kommunikálhatnak egymással annak érdekében, hogy egyedi ügyekben a magyarországi és más államokbeli adózást érintő megállapodásra jussanak. Az adózók a kölcsönös egyeztetési eljárásban közvetlenül nem vesznek részt. Az adózók azonban a választottbíróság előtt kérelemre megjelenhetnek vagy képviseltethetik magukat, illetve a választottbíróság felhívására kötelesek ezt megtenni.

A Választottbírósági Egyezmény sajátossága a kettős adóztatás elkerüléséről szóló többi (kétoldalú) egyezménnyel szemben, hogy ha az érintett illetékes hatóságok az egyeztetési eljárás során két év alatt nem tudnak megegyezni, akkor az ügyet választottbíróság (az Egyezmény szóhasználatában tanácsadó bizottság) elé kell vinni. A választottbíróság hat hónapon belül köteles meghozni döntését, amely kötelező érvényű lesz a tagállamok számára.

2. Az eljáró hatóság

A kérelmet a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás Ellenőrzési Főosztály Szokásos Piaci Ár-megállapítási Osztályához (1054 Budapest, Széchenyi utca 2., NAV KI), mint illetékes hatósághoz kell benyújtani.

3. A kérelem előterjesztője és a kérelem indoka

Azon belföldi székhelyű vagy belföldön állandó telephellyel rendelkező adózó fordulhat a NAV KI-hez, amely úgy véli, hogy esetében sérült – a Választottbírósági Egyezmény 4. cikkében kimondott – szokásos piaci ár elve. (Ez lényegében megegyezik a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 18. §-ának (1) bekezdésével.) Az adózó – bírósági felülvizsgálat kivételével – az egyéb jogorvoslatok igénybe vételétől függetlenül jogosult kölcsönös egyeztetési eljárást kezdeményezni.

A (gazdasági) kettős adóztatással érintett másik kapcsolt vállalkozás székhelyének, vagy állandó telephelyének a Választottbírósági Egyezményben részes másik államban, azaz az Európai Unió valamely másik tagállamában kell lennie.

Nézzük meg, mi a lényege a kettős adóztatásnak!

Kettős adóztatásról lehet szó, ha ugyanazon adóalany ugyanazon jövedelmére, vagy vagyonára ugyanazon időpontban vagy időszakban kettő vagy több állam azonos vagy hasonló adót vet ki.

A kettős adóztatás két formája:

• a jogi kettős adóztatás;
• gazdasági kettős adóztatás.

A jogi értelemben vett kettős adóztatás esetében azonos az adóalany, az adótárgy, az adózatási időszak és az adók. A gazdasági értelemben vett kettős adóztatás esetén az adóalanyok különbözőek, de a jövedelem vagy vagyon és az időszak ugyanaz.

A következőkben példákat mutattunk be a gazdasági kettős adóztatásra.

1. Példa: kapcsolt vállalkozási viszony eltérő minősítése miatti kettős adóztatás

Egy magyar Kft-ben 30%-os részesedési viszonnyal rendelkezett egy németországi illetőségű cég (GmbH). A GmbH oldaláról vizsgálva a Kft. kapcsolt vállalkozásnak minősült, mert Németországban a legalább 25%-os tulajdonosi érdekeltség már kapcsolt vállalkozási viszonyt hoz létre. A Kft. oldaláról vizsgálva a helyzetet, viszont a GmbH nem minősült kapcsolt vállalkozásnak.

A GmbH gyártási alapanyagot értékesített a Kft. számára, melyből a Kft. késztermékeket állított elő. A Kft. fő alapanyag beszerzési forrása a GmbH volt. A GmbH-nál történt adóellenőrzés során megállapításra került, hogy mivel a Kft. jövedelmezősége túl magas (a német adóhatóság adatbázis kutatást végzett az ügyleti nettó nyereség módszert alkalmazva), és ebből azt a következtetést vonta le, hogy a GmbH a szokásos piaci árnál alacsonyabb áron értékesíti az alapanyagokat a Kft. számára. Így a német adóhatóság megemelte a GmbH esetében az adóalapot, melynek eredményeként adóhiányt és adóbírságot állapított meg.

A Kft. viszont nem csökkenthette az adóalapját, mivel részéről nem minősült kapcsolt vállalkozásnak a GmbH, így erre a lépésre nem volt lehetősége. Megvalósult, hogy két adóalany ugyanazon jövedelem után, ugyanabban az időszakban fizetett végeredményben adót. Lehet, hogy a MAP megoldást jelentett volna a helyzetre.

2. Példa: eltérő módszertan eltérő szokásos piaci árat eredményez a két félnél

Egy Kft. általa előállított késztermékeket értékesített lengyel leányvállalata (Sp.z.o.o) részére, mely a 100%-os tulajdonában állt. A Kft. a magyar piacon független felek részére is értékesített termékeket, a partnerek jellemzően nagykereskedők voltak. A Sp.z.o.o a lengyel piacon a csoport termékeinek kizárólagos forgalmazója volt (magyar termékek), a vevői pedig lengyel illetőségű nagykereskedők voltak.

A tranzakció indulásának évében és ezt követően is néhány évig a szokásos piaci árat a belső összehasonlító árak módszerével határozta meg a Kft., kimutatta, hogy ugyanolyan áron értékesíti a termékeit a független felek részére, mint a leányvállalata részére. Korrigálta az árakat érintő bizonyos eltéréseket, például fuvarköltségek hatásai, árfolyamok hatásai, stb. Nem korrigált az országbeli különbségek esetleges ár-eltérítést okozó hatásaival. Nem vizsgálta azt, hogy a leányvállalaton keresztül történő értékesítés esetén az ellátási lánc egy elemmel hosszabb, és hogy a leányvállalat ellát olyan marketing és értékesítési funkciókat, amelyeket a független felek részére történő értékesítéseknél az anyavállalat lát el. Tehát eltérő funkcionalitású és kockázatú a leányvállalati értékesítés és a független felek részére történő értékesítés, és ennek az árra gyakorolt hatásai sem kerültek korrigálásra.

Néhány év múlva a lengyel adóhatóság ellenőrzést végzett az Sp.z.o.o-nál, és megállapította (adatbázis kutatással az ügyleti nettó nyereség módszerével), hogy a leányvállalat nettó jövedelmezősége alacsonyabb az elvártnál, így megemelte az adó alapját. A magyar anyavállalat nem csökkentette az adóalapját, hiszen a transzferár nyilvántartásaiban már évek óta azt az álláspontot képviselte, hogy piaci árat alkalmazott a kapcsolt vállalkozása felé. Lehet, hogy ebben az esetben is érdemes lett volna még egyszer átgondolni a transzferár-képzést.

(A két példa nem kívánja az ügyleti nettó nyereség módszerének előnyös voltát kiemelni, csupán az árképzési és ellenőrzési esetekből ragadtunk ki egyet-egyet, melyekben éppen ezek az elemek szerepeltek. Az OECD irányelvek előírásai szerint is elsőbbséget élveznek a belső összehasonlítható adatok, amennyiben azokra megbízhatóan lehet támaszkodni, akár kiigazítások által is.)

4. A kérelem benyújtásának határideje

Az ügyben a hatósághoz az azon intézkedésről szóló első értesítésétől számított három éven belül kell fordulni, amely a kettős adóztatást eredményezte, vagy valószínűleg eredményezi. Ilyen intézkedésről szóló értesítés alatt értendő az adóhatóságnak a fizetési kötelezettségre, adó-visszatérítési igény elutasítására vonatkozó határozata, a bevallás pótlására irányuló felhívása, illetőleg az adózó által benyújtott bevallásra, önellenőrzésre vonatkozó értesítése, ellenőrzés esetében a jegyzőkönyv kézhezvétele.

5. A kérelem benyújtásának korlátai

Az OECD Modellegyezmény 25. cikkéhez fűzött Kommentár 27. bekezdéséhez tett magyar észrevétel, illetve szintén e cikkhez fűzött magyar fenntartás alapján (a Kommentár 95., illetve 101. pontjában) az illetékes hatóságok közötti kölcsönös egyeztetési eljárás megindítását kizárja, ha az ügyben magyarországi bíróság érdemi határozatot hozott, illetve ha az ügyben az eljárás kezdeményezésekor a magyar jog szerinti elévülési idő eltelt. Ez arra az esetre is vonatkozik, ha az eljárást a külföldi illetékes hatóság kezdeményezi a magyar hatóságnál.

6. A kérelem formája

A kölcsönös egyeztetési eljárás iránti kérelem díj- és illetékmentes; a ’TPMAP formanyomtatvány kitöltésével nyújtható be. Célszerű a kérelemhez csatolni a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet, illetve 32/2017. (X. 18.) NGM rendelet szerinti transzferár nyilvántartást, illetve egy tartalmában azzal lényegében azonos elemzést, ha az adott ügyletre e rendelet alapján nem kellett nyilvántartást készíteni.

7. A kérelem elbírálása

A kérelmet a magyar illetékes hatóság érdemben megvizsgálja. A hatóság a kérelem benyújtását követően visszaigazolja az adózónak a kérelem benyújtását, és tájékoztatást küld az érintett külföldi illetékes hatóságnak a kérelem benyújtásáról. A hatóság felhívja az adózó figyelmét az eljárás miatt meghosszabbodó iratmegőrzési kötelezettségre, illetve adott esetben erre végzéssel kötelezi. Szükség esetében hiánypótlási felhívást bocsát ki. A hatóság a kérelemben foglaltak, valamint az adóhatóság számára rendelkezésre álló adatok (különösen bevallások, korábbi ellenőrzések megállapításai), illetve szükséges esetben a kérelem alapján elvégzett célellenőrzés alapján elsősorban egyoldalúan kísérli meg a kettős adóztatás megszüntetését, amennyiben a kérelem megalapozott. Amennyiben a kifogás megalapozott és a kérelem nem teljesíthető egyoldalúan, azaz a kettős adóztatási helyzet más módon nem oldható fel, akkor a hatóság kölcsönös egyeztetési eljárást kezdeményez a másik szerződő állam illetékes hatóságával az egyezménynek meg nem felelő adóztatás elkerülése, kiküszöbölése érdekében.

8. Ellenőrzés az egyeztetés során

A kölcsönös egyeztetési eljárás során az adóhatóság az elévülési időn túl is végezhet az eljárás lefolytatásához szükséges ellenőrzési cselekményeket az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) 205. §-a (2) bekezdése alapján.

9. A kérelem elbírálásának határideje és a megállapodás végrehajtása

Ha az érintett illetékes hatóságok az egyeztetési eljárás során két év alatt nem tudnak megegyezni, akkor az ügyet választottbíróság elé kell vinni. A választottbíróság az ügy hozzá történő benyújtásának időpontjától számított hat hónapon belül köteles meghozni döntését, amely kötelező érvényű lesz a tagállamok számára. Az illetékes hatóságok azonban – közös megegyezéssel – hozhatnak a választottbíróság véleményétől eltérő határozatot is.

Az Art. 205. §-ának (3) bekezdése szerint „[a] kölcsönös egyeztetési eljárás eredményeként létrejött megállapodást azon adómegállapítási időszakok vonatkozásában is végre kell hajtani, amelyek a megállapodás megkötésének időpontjában már elévültek”.

További információ és forrás a NAV honlapján megtalálható a következő címmel: ”Tájékoztató a Választottbírósági Egyezmény alapján a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetése céljából indított kölcsönös egyeztetési eljárásokról”

* * *

Amennyiben részletesen is szeretnél hallani a témáról a 2018. június 7-8-án megrendezésre kerülő XII. Nemzetközi Adókonferencián “Választottbíróság adóügyekben, alternatív vitarendezés” című előadáson minden felmerülő kérdésedre választ kaphatsz.