Régóta ismert és a társaságok viszonylag gyakran is alkalmazzák a fejlesztési tartalék képzést, mint egyfajta vállalkozásfinanszírozási és adóoptimalizációs eszközt beruházásaik kapcsán, de ennek ellenére még mindig merülhetnek fel kérdések a fejlesztési tartalék képzésének és felhasználásának értelmezése, valamint számviteli kezelése területén. 

Az adózó döntése szerint – a jövőbeni beruházásaira – fejlesztési tartalékot képezhet. Ha él ezzel a lehetőséggel, akkor csökkenti az adózás előtti eredményét az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összege (fejlesztési tartalék, Tao tv. 7. § [(1) f) pont].

Fontos tehát az, hogy legyen megfelelő összegű tárgyidőszaki eredményünk. Ugyanis a fejlesztési tartalék képzése során az eredménytartalékból vezetünk át összeget a lekötött tartalékba és az adóév végén ezt az összeget lekötött tartalékként kimutatjuk. A fentebb hivatkozott jogszabályhely alapján tehát az adózás előtti eredményt csökkenti 

• eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett 
• és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként 

kimutatott összege, de legfeljebb az adóévi adózás előtti nyereség.

A lekötött összeg nem jelent tényleges pénzügyi lekötést, csupán a saját tőke elemeinél eredményez változást és az sem kizáró tényező, ha a lekötött tartalék képzése miatt az eredménytartalék összeg nulla lesz, vagy átfordul negatívba. Fontos feltétel tehát, hogy a megképezni kívánt összeget év végén, a mérleg elkészítésekor az eredménytartalékból át kell vezetni a lekötött tartalékok közé. A fejlesztési tartalék képzését célszerű a taggyűlési jegyzőkönyvben is szerepeltetni, illetve a kiegészítő mellékletben szövegesen is kifejteni.  

A lekötött tartalékba áthelyezett eredménytartalék a Társaság számára nem vész el. A fejlesztési tartalék feloldásakor a lekötött tartalékba áthelyezett összeg visszavezetésre kerül az eredménytartalékba, így ezt követően ugyanúgy osztalék forrását képezheti.

Ki kell emelni, hogy az eredménytartaléknak a lekötött tartalékba történő átvezetése a korrekciós tényező figyelembe vételének egyik feltétele. Ezt azért is fontos elvégezni, mert a közzétett beszámolók mind a piaci szereplők, mind az Adóhatóság számára nyilvánosak. Így egy fejlesztési tartalékot igénybe vevő adózó esetében az Adóhatóság munkatársai nagyon könnyen ellenőrizni tudják, hogy jogszerű-e a korrekciós tényező szerepeltetése a társasági adóbevallásban. Amennyiben az ellenőrzés következtében kiderül, hogy az adózó fejlesztési tartalék képzéséhez kapcsolódó csökkentő tételt vett figyelembe, azonban annak összegét az adóév végén nem vezette át eredménytartalékból a lekötött tartalékba, úgy az adóhatóság az igénybevett kedvezmény összegével megemelheti az adózó társasági adóalapját, és az így megállapított társasági adót késedelmi kamattal növelten fizetteti meg. 

Az így képzett és lekötött összeget a lekötés adóévéről szóló társasági adó meghatározásakor adóalap csökkentő tényezőként lehet figyelembe venni, tehát a lekötött összeg 9 százalékát tudjuk átmeneti jelleggel megspórolni. 

Az igénybe vett kedvezmény megtartásának feltétele, hogy az adózó a lekötött tartalékot – figyelemmel a kivételként rögzítettekre – kizárólag a megvalósított beruházás költségei szerint használhatja fel a képzést követő 4 adóévben; különben a feloldott rész után az adót késedelmi pótlékkal növelten meg kell fizetnie. Ezen, 4 éves időtartam „kitolására” sem a COVID világjárvány, sem a veszélyhelyzet bevezetése miatt meghozott intézkedések nem adtak lehetőséget.

A fejlesztési tartalékot a lekötés évét követő négy év során beruházás megvalósítására lehet feloldani. Természetesen nem kötelező a teljes beruházást fejlesztési tartalékból figyelembe venni, bevonható egyéb forrás is.

A társasági adótörvény nem ad pontos definíciót arra vonatkozóan, hogy mit tekint beruházásnak, ezért a fogalmi meghatározás ismerete érdekében a társasági adó törvénnyel szorosan összefüggő számviteli törvényt kell segítségül hívnunk. 

Fontos azt is rögzítenünk, hogy a fejlesztési tartalékot nem csak és kizárólag új, előzőleg még használatba nem vett tárgyi eszköz beszerzéséhez lehet feloldani, hanem használt eszköz vásárlását is meg lehet valósítani a lekötött összeg terhére.

Az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá a bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások, valamint a koncessziós szerződés alapján beszerzett, megvalósított eszközök értékét is. Tehát beruházásnak minősül a tárgyi eszköz beszerzése, ez független attól, hogy pénzügyi lízing keretében, a lízingbe adó által beszerzett tárgyi eszközről van szó. Ezek alapján abban az esetben, ha az adózó lízingeli az adott tárgyi eszközt, a beruházás összegére szintén fel tudja oldani a fejlesztési tartalékot.

A feloldásnak nem feltétele a beruházás üzembe helyezése sem, azaz a kedvezményt akár több éven át tartó beruházás után is igénybe lehet venni, akkor és olyan mértékben, amikor és amilyen összegben a beruházást elszámolják. 

A korrekciós tényező szempontjából nincs kikötés arra vonatkozóan sem, hogy a fejlesztési tartalék feloldásával beszerzett tárgyi eszközt mennyi ideig kell nyilvántartani az adózó eszközei között. Annak sincs akadálya, hogy az adott tárgyi eszközt később az adózó átsorolja a forgóeszközök közé.

A feloldásnak azonban vannak tárgyi korlátai. Fejlesztési tartalék nem használható fel apport, térítés nélkül átvett tárgyi eszköz, valamint olyan tárgyi eszköz beszerzése után, amelyre terv szerinti értékcsökkenés nem számolható el, például földterület, telek, erdő stb. Változatlanul nem használható fel immateriális javak beszerzésére sem, mivel azok bekerülését a számvitelben nem a beruházások között mutatjuk ki, és a társasági adó törvény sem tartalmaz erre irányuló rendelkezést. 

Tekintettel kell lennünk arra is, hogy a beruházás és a felújítás az Szt. szerint különböző fogalmak, és a Tao. tv. csak a beruházást nevesíti a 7. § (15) bekezdésében, ezért a fejlesztési tartalék szankciómentes feloldása az Szt. szerinti beruházásnak minősülő gazdasági esemény kapcsán lehetséges, felújítás esetén nem.

Érdemes kiemelni azt is, hogy a kedvezmény igénybevétele az adózó döntése, amely a későbbiekben nem változtatható meg. Ez azt jelenti, hogy amennyiben az adózó valamely adóévben nem érvényesítette a kedvezményt, azt a későbbiek során önellenőrzéssel nem korrigálhatja. 

Gyakori kérdés az, hogy a fejlesztési tartalék hogyan viszonyul a társasági adóban található más kedvezményekhez, mint például a kis- és középvállalkozások adókedvezményéhez. Ezzel kapcsolatban elmondható, hogy a két kedvezmény együttesen alkalmazható, már amennyiben a beruházás megfelel a KKV kedvezmény feltételeinek is. 

A csökkentésként érvényesített összeget elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni azzal, hogy az adóévben megvalósított, a fejlesztési tartalékból feloldott részt meghaladó értékű beruházás esetén az értékcsökkenési leírás a tárgyi eszköz üzembe helyezésének napjától – a bekerülési értékre vetített kulccsal számítva – folytatható. Úgy is fogalmazhatunk, hogy a fejlesztési tartalék tulajdonképpen nem más, mint egy előrehozott értékcsökkenés.

Így a fejlesztési tartalékból megvalósított beruházás esetében társasági adótörvény szerinti értékcsökkenés nem számolható el. Mindez természetesen nem érinti a számviteli törvény szerinti értékcsökkenési leírást, azt az általános szabályok szerint kell alkalmazni, és adóalap-növelő tételként figyelembe venni.

További részletszabályokról és a fejlesztési tartalék képzéssel kapcsolatos lehetőségekről az adó- és adóalap kedvezményekről, a legfontosabb adóalap módosító tételekről szóló  előadásunkon hallhatnak.