Az adótervezés (más néven adóoptimalizáció) nem keverendő össze az adócsalással, amely utóbbi egyértelműen büntetőjogi kategória. Az adócsalás nemcsak Magyarországon, hanem az egész Európai Unió területén üldözendő cselekmény. Az adóoptimalizáció azonban egyáltalán nem tiltott tevékenység. Adóoptimalizáció alatt azt értjük, amikor legális keretek között az adózók tudatosan a számukra legkedvezőbb adózási struktúrát választják üzleti tevékenységük folytatásához.

A legális adótervezésnek alapfeltétele a rendeltetésszerű joggyakorlás (más szóval a joggal való visszaélés tilalma) mint alapelv feltétlen tiszteletben tartása.

Az adóoptimalizáció és az annak megfelelően kialakított üzleti konstrukció tehát egyáltalán nem tiltott magatartás. A RBS Deutschland Holdings ítélet (C‑277/09. 53. pontja) és a C‑419/14. számú Webmindlicenses ítélet 42.pontja erről így rendelkezik: „Az adóalanyok így általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez.”

De mégis, akkor hol húzódik meg a határ az adóoptimalizáció (ami legális lehetőség) és az adócsalás (ami üldözendő, büntetendő cselekmény) között?

Az áfa tekintetében az Európai Unió Bírósága (EUB) részletesen kimunkált ítélkezési gyakorlata viszonylag egzaktul körülírja, hogy milyen feltételeknek kell ahhoz fennállni, hogy az adómegtakarításra irányuló cselekmény üldözendő legyen és rendeltetésellenes joggyakorlásnak vagy más szóval joggal való visszaélésnek minősüljön. Ehhez egy három lépcsős tesztet állít fel, amely először a C‑255/02. számú Halifax ügyben jelenik meg.

Az európai bírósági esetjog által kimunkáltan a joggal való visszaélés kimondására az alábbi három együttes feltétel fennállása esetén van csak mód:

• az Áfa Irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan fenn kell állniuk (azaz a termékértékesítés formálisan ugyan megtörtént, valamennyi tényálláselem megvalósult, stb.), de valós gazdasági tartalom nélkül,
• ugyanakkor a szóban forgó ügyletek elsődleges célja adóelőny megszerzése legyen, amelynek viszont objektív körülményekből ki kell tűnnie, és ezt az adóhatóságnak kell bizonyítania, és
• olyan adóelőnynek kell lennie az ügyletek elsődleges céljának, amely ellentétes a hozzáadott értékadó szabályozás céljaival és rendelkezéseivel.

Amennyiben e három feltétel közül bármelyik hiányzik, rendeltetésellenes joggyakorlás címén nem állapíthat meg adóhiányt az adóhatóság.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényben (Áfa tv.) megfogalmazott gazdasági tevékenység és a termékértékesítés fogalma objektív jellegű, az nem függ az abban részt vevő felek szándékától, célzatától, esetleges titkos fenntartásaitól. Ezt fejezi ki az Áfa tv. 5. §-ban szereplő azon kitétel, hogy az adóalanyiság és a gazdasági tevékenység megvalósul annak céljára és eredményére tekintettel („tekintettel annak céljára és eredményére”). Ezt erősíti meg a következetesen alkalmazott ítélkezési gyakorlat is, pl A C‑260/98. számú és a 268/83. számú ügyek.

A termékértékesítés meghatározásánál tehát főszabály szerint szubjektív szempontok nem játszanak szerepet, nem lehet releváns az adóalany által az ügylettel elérendő cél, a tudattartalom stb. Egy termékbeszerzési ügy elbírálása szempontjából például annak van elsődleges jelentősége, hogy adózó beszerzett-e terméket, az eladója létező számlakibocsátó-e, volt-e ténylegesen termék. A gazdasági tevékenység objektív jellege igaz az adóelőny megszerzése érdekében kötött ügyletekre is (lásd pl . C‑504/10. számú ügy), ami a gazdasági tevékenység tényleges megvalósulását nem vonja kétségbe, és adóelőnynek sem minősíthető.

Felhívjuk a figyelmet, hogy az EUB ítélkezési gyakorlatából következően önmagában, automatikusan nem lesz üldözendő az a konstrukció, amelynek felállítását adóelőny motivált. Az EUB döntések alapján is világos, hogy nem tilos az adózó számára adójogilag kedvező konstrukciót alkalmazni.

Az EUB ítélkezési gyakorlata alapján a túlnyomórészt – de még a kizárólagosan – adóelőny megszerzése érdekében köttetett ügylet is csak akkor eredményezi a levonási jog megtagadását, illetve pótlólagos áfa fizetés előírását, ha az az adóelőny ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival. Ebből következően az adóhatóságnak nem elég a levonási jog megtagadásának megállapításához azt bizonyítani, hogy az adott ügyletet az adóelőny megszerzése motiválta, azt is bizonyítani kell, hogy a szóban forgó adóelőny ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival, rendeltetésével.

Ez többféleképpen megvalósulhat.

Egyik tipikus esetkör, amikor egy vagy több szereplőt közbeiktatnak az értékesítési vagy szolgáltatásnyújtási láncolatba. Több ilyen témájú ügyben ítélkezett az EUB. Egy vagy több szereplő közbeiktatásából eredő esetleges adóelőny azonban csak akkor ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival, ha annak eredményeképpen az ügyletben részt vevő felek összességükben kevesebb adót fizetnek be vagy több adót vonnak le, mint a közbeiktatott szereplő nélkül tehetnénk azt.

Az áfa rendszer céljaival szinkronban lévő, ugyanakkor kizárólag adóelőny megszerzése érdekében köttetett ügyletek körében jelentkező másik tipikus esetkörre jellemző példa, amikor az adóelőny megszerzése, mint motiváció abban nyilvánul meg, hogy a tagállamok adókulcsa közötti eltéréseket oly módon használja ki az adóalany, hogy egy adott szolgáltatás teljesítési helyét adóoptimalizálási célzattal szándékoltan egy alacsonyabb adókulcsú tagállamba teszi át. (Erre jó példa a magyar vonatkozású C‑419/14. Webmindlicenses ügy.) Ez azonban önmagában nem tilos, így emiatt nem vonható meg az áfa levonási jog illetve nem írható elő magasabb áfa kulcsú áfa fizetés, hiszen a teljesítési hely szabályok is az Áfa Irányelv deklarált szabályai. De az nagyon fontos feltétel, hogy ne csak névlegesen tegye ki oda a letelepdettségét az adóalany, illetve ne csak névlegesen nyújtsa ott a szolgáltatást, hanem ténylegesen is ott illetve onnan kerüljön sor a szolgáltatás nyújtására.

Összefoglalva megállapítható, hogy jogtalan tehát az áfa vonatkozásában tett adóhatósági megállapítás, ha van ugyan áfa előny, de az nem ellentétes az áfa rendszer céljaival, de akkor sem jogszerű a megállapítás, ha az adóelőny nem áfa, hanem más adóelőny, továbbá akkor sincs jogalapja az ügyletnek, ha az adóelőny megszerzésén kívül van más indoka is a tranzakciónak, továbbá akkor sem helytálló a megállapítás, ha van ugyan előny, de az nem adóügyi természetű, hanem egyéb gazdasági előny.

* * *

A PENTA UNIÓ Zrt.  szervezésében az alábbi konferenciámon találkozhatsz dr. Csátaljay Zsuzsannával személyesen:
2019. április 15. – Fuvarozás, szállítmányozás áfája – a 2019-től megváltozott szabályok tükrében
2019. április 17. – Az áfa tervezésének főbb területei, irányai
2019. május 08. – Közösségen belüli, export- és import ügyletek áfa rendszerbeli kezelése