Transzferár korrekciók adó hatásai – 5. rész

A szokásos piaci ár elve az általános forgalmi adóban

A transzferár korrekciók adózási hatásait áttekintő cikksorozatunk előző részeiben áttekintettük a korrekciók típusait attól függően, hogy azokat az adóhatóságok végzik el az adózóknál, vagy azokat az adózók maguk hajtják végre.

A HÉA (Hozzáadott Érték Adó) irányelv (A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE a közös hozzáadottértékadó-rendszerről) 2. cikkének (1) bekezdése szerint a HÉA hatálya alá tartozó ügyletnek minősül egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.

Az irányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerint „adóalany” az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.

Az Európai Unió Bírósága (CJEU – Court of Justice of the European Union) ítélkezési gyakorlata alapján egyértelműen kijelenthető, hogy szolgáltatásnyújtás valósul meg a HÉA-irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében, és így adóköteles, de csak akkor, ha közvetlen kapcsolat áll fenn a nyújtott szolgáltatások és a kapott ellenérték között. Ilyen közvetlen kapcsolat akkor jön létre, ha jogi kapcsolat áll fenn a szolgáltatást nyújtó és a szolgáltatás címzettje között, amely alapján kölcsönös teljesítésről van szó, a szolgáltatást nyújtó által kapott díjazás a kedvezményezett részére nyújtott szolgáltatásért cserébe jár.

Adóztatható összeg és a szokásos piaci ár elve a HÉA-irányelvben

  1. Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás

A HÉA-irányelv 73. cikke meghatározza a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóalapját:

„A …. termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”

Általánosságban nem szükséges áfa szempontból, hogy egy termékértékesítés ill. szolgáltatásnyújtás ellenértéke tükrözze a szokásos piaci árat. A “ellenérték” fogalmát illetően a CJEU állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapja a ténylegesen kapott ellenérték. Ez megjelenik az ÁFA törvényben is (2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 65. §):

„Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja – ha e törvény másként nem rendelkezik – a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.”

A HÉA-irányelv ugyanakkor a 80. cikkében tartalmaz egy tiltott adókikerülési szabályt, amely lehetővé teszi, hogy a tagállamok a szabadpiaci forgalmi érték (open market value)  alapján állapítsák meg az adót, ahelyett, hogy a ténylegesen kifizetett ellenértéket vegyék figyelembe, feltéve, hogy bizonyos feltételek teljesülnek:

„(1)   Az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozása érdekében a tagállamok a következő esetekben rendelkezhetnek arról, hogy az olyan kedvezményezettek részére értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások esetében, akikhez (amelyekhez) az értékesítőt (szolgáltatót) – a tagállam meghatározása szerinti – családi vagy más szoros személyes kapcsolat, vezetői beosztás vagy tagság szerinti kapcsolat, valamint tulajdonosi, pénzügyi vagy jogi kapcsolat fűzi, az adóalap a szabadpiaci forgalmi érték legyen:

a) amennyiben az ellenérték alacsonyabb, mint a szabadpiaci forgalmi érték, és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás kedvezményezettje nem teljes mértékben jogosult a 167–171. cikk és a 173–177. cikk szerinti adólevonásra;

b) amennyiben az ellenérték alacsonyabb, mint a szabadpiaci forgalmi érték, és az értékesítő vagy a szolgáltató nem teljes mértékben jogosult a 167–171. cikk és 173–177. cikk szerinti adólevonásra, valamint a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás a 132., 135., 136., 371., 375., 376., 377. cikk, a 378. cikk (2) bekezdése, a 379. cikk (2) bekezdése és a 380–390. cikk értelmében adómentes;

c) amennyiben az ellenérték magasabb, mint a szabadpiaci forgalmi érték, és az értékesítő vagy a szolgáltató nem teljes mértékben jogosult a 167–171. cikk és a 173–177. cikk szerinti adólevonásra.

Az első albekezdés alkalmazásában a jogi kapcsolat magában foglalhatja a munkáltató és a munkavállaló, a munkavállaló családja vagy más, a munkavállalóhoz közel álló személyek közötti kapcsolatot.”

Tehát látható, hogy ez a szabály csak bizonyos szorosabb kapcsolatok esetére vonatkozik, amely utal a kapcsolt vállalkozások közötti viszonyokra és a közöttük alkalmazandó szokásos piaci ár elvre az általános forgalmi adó tekintetében is.

A fenti előírás a magyar szabályozásban az ÁFA tv. 67. §-ban jelenik meg:

„(1) Az ellenérték helyett a szokásos piaci ár az adó alapja abban az esetben, ha a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása nem független felek között történik, feltéve, hogy

a) az ellenérték aránytalanul magas a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját egyébként az adólevonási jog nem egészben illeti meg;

b) az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét az adólevonási jog nem egészben illeti meg;

c) az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját az adólevonási jog nem egészben illeti meg, valamint a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása a 85. § (1) bekezdése, 86. § (1) bekezdése és 87. §-a szerint mentes az adó alól.

(2) Az (1) bekezdés nem alkalmazandó, ha az ellenértéket kötelező erővel jogszabály határozza meg, vagy ha az ellenérték megállapítása jogszabályi rendelkezések kötelező erejű alapulvételével történik.”

Az ÁFA tv. a nem független felek kifejezést alkalmazza a Tao. tv. (és ART.) szerinti kapcsolt vállalkozás fogalom helyett. Az ÁFA tv. 259. § 13. pontja alapján:

„Nem független felek: olyan, jogilag egyébként egymástól független felek, akik (amelyek)

a) egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások;
b) között névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony áll fenn;
c) között az egyik fél a másik félnek vezető tisztségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja;
d) között a 6. § (5) bekezdése szerinti viszony áll fenn;
e) egymás közeli hozzátartozói, vagy az a)-d) alpontokban meghatározottak közeli hozzátartozója.”

Megállapítható, hogy a nem független felek fogalma bővebb az ART. szerinti kapcsolt vállalkozás fogalomnál, mert a kapcsolt vállalkozások körét a definíció „a)” pontja tartalmazza (az ÁFA tv. háttér jogszabályaként az ART. funkcionál).

A definíció 6. § (5) bekezdése szerinti viszony: munkaviszony, munkaviszony jellegű jogviszony vagy olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony, amelyben a jogosult irányítása és felelőssége mellett a kötelezett alárendelt helyzetben van a tevékenység végzése eredményének, díjazásának, valamint egyéb feltételeinek és körülményeinek meghatározásában.

A HÉA-irányelv 72. cikke fogalmazza meg a „szabadpiaci forgalmi érték” fogalmát:

„Ezen irányelv alkalmazásában a „szabadpiaci forgalmi érték” az a teljes összeg, amelyet tisztességes versenyfeltételek mellett a megrendelőnek ugyanazon piaci viszonyok mellett, mint amelyen a termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra sor kerül, egy független értékesítőnek vagy szolgáltatónak kellene fizetnie abban az időpontban a kérdéses termékért vagy szolgáltatásért azon tagállamban, amelyben az értékesítés vagy szolgáltatás nyújtása adóztatandó.

Összehasonlítható termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hiányában a „szabadpiaci forgalmi érték” a következőket jelenti:

  1. termékek esetében azt az összeget, amely nem alacsonyabb a termék vagy egy hasonló termék vételáránál, vagy vételár hiányában az értékesítés időpontjában meghatározott önköltségi áránál;
  1. a szolgáltatások esetében pedig azt az összeget, amely nem alacsonyabb az adóalanynak a szolgáltatás nyújtásával kapcsolatban felmerülő teljes költségénél.”

Az ÁFA tv. pedig a 255. §-ban fogalmazza meg a szokásos piaci ár fogalmát:

„(1) Szokásos piaci ár az a teljes pénzösszeg, amelyet tisztességes versenyfeltételek mellett az adott termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással összehasonlítható körülmények között a teljesítés helye szerinti államban és a teljesítés időpontjában a beszerzőnek vagy az igénybevevőnek fizetnie kellene egy tőle független értékesítőnek vagy nyújtónak.

(2) Összehasonlítható körülmények hiányában – az (1) bekezdéstől eltérően – a szokásos piaci ár:

a) termék értékesítése esetében nem lehet alacsonyabb a termék vagy az ahhoz hasonló termék beszerzési áránál, ilyen ár hiányában pedig a teljesítés időpontjában megállapított előállítási értékénél;

b) szolgáltatás nyújtása esetében nem lehet alacsonyabb annál a pénzben kifejezett összegnél, amely a nyújtónál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül.”

Figyeljük meg, hogy mind a HÉA irányelv, mint az ÁFA tv. összehasonlítható adatok hiányában megengedi az önköltségi vagy előállítási ár figyelembevételét (természetesen megfelelő indoklás szükséges). Ezt sem az OECD Transzferár irányelvek, sem a Tao. törvény nem teszi lehetővé a társasági adó rendszerében.

A 72. és 80. cikke alapján valóban úgy tűnik, hogy a HÉA-irányelv reflektál a szokásos piaci ár elvére az ÁFA rendszerében, de van egy alapvető különbség a vonatkozó HÉA előírások és a transzferár szabályok között:

  • a társasági adó és a közvetlen adózás tekintetében a szokásos piaci ár elvét minden ellenőrzött ügyletben (kapcsolt vállalkozások között megvalósult tranzakciók során) tekintetbe kell venni, míg
  • az általános forgalmi adó rendszerében a szokásos piaci ár elv alkalmazása szűkebb. Valójában ez a szabály csupán választható a tagállamok számára, és csak adókikerülés vagy adóelkerülés megelőzése céljából alkalmazhatják meghatározott körülmények között.

Így, bár a HÉA-irányelv elismeri a szokásos piaci ár elvének alkalmazási lehetőségét meghatározott körülmények között az adóalap összegének meghatározása céljából, mégis fő szabályként (a 73. cikk szerint) az adó alapja valójában az, amit az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap a termék vagy szolgáltatás ellenértékeként. A nemzeti jogszabályok nem térhetnek el ettől a fő elvtől az általános forgalmi adó alapjának meghatározásakor.

Cikksorozatunkat folytatjuk a következő esetek vizsgálatával: termékek közösségen belüli beszerzése és termékek importja.

* * *

Értesülj első kézből a 2019. évi jogszabályváltozásokból, és tedd fel kérdéseid az előadóknak! Biztosítsd be helyed még ma! >> Adóegyetem 2019

Forrás: VALUE ADDED TAX COMMITTEE (A RTICLE 398 OF D IRECTIVE 2006/112/EC) WORKING PAPER NO 923, Possible VAT implications of Transfer Pricing

Brussels, 28 February 2017

Hozzászólások

Jelenleg nincs hozzászólás, légy te az első!

Értékelés, hozzászólás
Az értékeléshez és hozzászóláshoz kérjük jelentkezz be!