Tőkehelyzet rendezése kölcsön-tőke konverzióval

Bármely gazdasági társaság működése során előfordulhat, hogy a társaság saját tőkéje a törzstőke törvényben meghatározott minimális szintje alá csökken. Ilyen esetekben számtalan lehetőség áll a tulajdonosok rendelkezésére, a pótbefizetéstől a végleges pénzeszközátadáson keresztül az átalakulásig, de akár az értékhelyesbítés alkalmazása is szóba jöhet.

Tőkehiányos esetekben sokszor tűnik ésszerű tőkehelyzet rendezési lehetőségnek a kölcsön-tőke konverzió – már persze abban az esetben, ha van fennálló kölcsöntartozás a tulajdonosok felé. Semmi nem tiltja az apporttal (jelen esetben: fennálló követeléssel) történő tőkeemelést, így pénzmozgás (és a kapcsolódó bankköltségek felmerülése) nélkül juthatunk el az ideális állapothoz. A kölcsön-tőke konverziós ügylet vonatkozásában azonban, ha adóellenőrzésre kerül a sor, a revizorok a rendeltetésszerű joggyakorlásnak való megfelelőséget  meg fogják vizsgálni.

A saját tőke pótlása, biztosítása tehát sokféleképpen történhet, akár a tulajdonosok felé kimutatott kötelezettségek (jellemzően tagi kölcsön) konverziójával. Ez tulajdonképpen a tagi kölcsön apportálását jelenti. A Ptk. tartalmazza a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás definícióját, mely szerint nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként követelés is szolgáltatható, ha azt az adós elismerte, vagy az jogerős bírósági határozaton alapul. A társaság tagja tehát a társaság részére nyújtott kölcsönből származó követelését tőkeemelés keretében a gazdasági társaság részére rendelkezésre bocsáthatja.

A konverzió során első lépésként a társasági szerződést kell módosítani, majd a nem pénzbeli hozzájárulást a társaság rendelkezésre kell bocsátani, s mindezeket követően kerülhet sor a cégjegyzékbe történő bejegyzésre. Arra azonban tekintettel kell lenni, hogy a tagi kölcsön saját tőkévé konvertálása egy esetleges adóhatósági ellenőrzés során biztosan vizsgálat tárgyát képezi. Különösen igaz ez a végelszámolást követő, végelszámolás alatti ellenőrzéseknél. A társasági adóról szóló törvény az adózás rendjéről szóló törvényhez hasonlóan meghatározza az adóelőny elvi szintű fogalmát, ami kimondja, hogy az adókötelezettséget, az adót befolyásoló adóelőny annyiban alkalmazható, érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló jogügyletet valós gazdasági, kereskedelmi okok alapozzák meg. A társasági adóról szóló törvény 1. § (2) bekezdése (nemrégiben pontosították e jogszabályhelyet, az adózókra nézve semmiképpen nem kedvező módon) szerint az adóelőny érvényesíthetősége nem csupán abban az esetben kizárt, ha a jogügylet célja kizárólag az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet, ha az döntően az előny elérést célozza.

Tekintettel arra, hogy az adójogviszonyokban a szerződéses jogügyletet valódi tartalma szerint kell minősíteni, az adóhatóság jogkörében eljárva a tagi kölcsön konverziót átminősítheti elengedett kötelezettséggé, ha az eset összes, egyedileg felmerülő körülményére figyelemmel azt állapítja meg, hogy a kölcsön-tőke konverzió tényleges célja nem a cég működését szolgálta, csupán a tagi kölcsön ellenérték nélküli elengedését.

Ez esetben a nyújtott tagi kölcsön átminősíthető végleges pénzeszköz átadássá, és bevételként számolandó el. Ekkor ezen tétel a társasági adó tekintetében természetesen adóalapot növelő tételként jelentkezik, és az ellenőrzés a társaság kárára társasági adó adónemben adóhiánynak minősülő adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot állapíthat meg.

Ugyanakkor a joggyakorlatot egységesítő bírósági határozatok (például: Kfv.III.35.771/2014) több esetben rámutattak, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás nem jelentheti azt, hogy az adózó köteles mindig a legnagyobb adófizetési kötelezettséggel járó megoldást választani. Azonban a társaság adóoptimalizálásra vonatkozó magatartása csak akkor jogszerű, ha nem valósít meg a jogalkotói szándékkal ellentétes adóelkerülést, vagyis nem ütközik a rendeltetésellenes joggyakorlás alapkövetelményébe.

Az adózás rendjéről szóló törvény szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, pontos elhatárolást – hogy az milyen magatartással valósul meg, és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg –, nem ad. Az adózás rendjéről szóló törvény nem is adhat a rendeltetésellenes joggyakorlásra taxatív felsorolást, hiszen minden egyes ügylet más-más. Ennél fogva mindig vizsgálni kell az ügylet gazdasági ésszerűségét, valamennyi körülményét annak eldöntése érdekében, hogy azt a gazdasági cél vagy az adófizetés elkerülése miatt valósították meg.

Mindig az adott ügyben releváns összes körülményt kell (együttesen) értékelni. A tagoknak, tulajdonosnak jogában áll eldönteni, hogy kölcsönből vagy tőkéből finanszírozzák a társaságot, e tekintetben korlátozni a jogaikat nem lehet. A gyakorlatban a kölcsön egy jellemzően rövidebb távú finanszírozási forma, míg a tőke a pénz hosszú távú rendelkezésre bocsátását jelenti. Az esetleges gazdasági kilengések hatására a tulajdonos dönthet úgy, hogy a vállalatfinanszírozási szerkezet finanszírozási aranyain módosít. A kölcsön-tőke konverziós ügyletek minősítésére mindezek hatással vannak.

Az ügyletek racionalitását bizonyíthatja a társaság vagyoni, piaci helyzete, vállalatfinanszírozás szerkezete, stb. Tehát, egy kölcsön-tőke konverziós ügylet esetén azt kell megvizsgálni a cégnek, hogy milyen körülmények teszi szükségessé a tőkerendezést.

Végelszámolások esetén különös jelentősége van az időbeliségnek, e tekintetben lényeges, hogy a konverzió időpontjában fennáll–e a gazdasági tevékenység újraindításának szándéka. E szándékot a társaságnak kell bizonyítania.

Ha a tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátása, a jegyzett tőke és tőketartalék apporttal történő megemelése a végelszámolási eljárás alatti gazdasági tevékenység elvégzése céljából válik szükségessé, bizonyíthatóan, a kölcsön–tőke konverzió nagy valószínűség szerint nem ütközik a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe.

Példálózó jelleggel: ha a végelszámolás időszakában a társaság már nem folytat gazdasági tevékenységet és a végelszámolással kapcsolatban sem merül fel jelentős kiadás és így kerül sor a tőkeemelésre, az minden bizonnyal szemet szúr az adóhatóságnak. Természetesen ez esetben is lehet relevanciája a kölcsön-tőke konverziónak, hiszen a végelszámolás alatt lévő társaságnak is lehetősége van a továbbműködésről határozni, de ez esetben ezt a döntését meg is kell hoznia.

A gyakorlatban számos olyan eset van, amikor a tulajdonos végül a tevékenység folytatása mellett dönt, és a végelszámolást megszünteti. A végelszámolás alatt a piaci helyzet olyan mértékben megváltozhat, amely a végelszámolást nem teszi indokolttá és a tevékenység további folytatása felé mutat. Ezt pedig csak helyreállított tőkestruktúra mellett lehetséges, amelynek egyik módja a kölcsön-tőke konverzió, ha valós gazdasági, üzleti célt szolgál.

A kölcsön-tőke konverzióból eredő adókockázat valamelyest csökkenthető egy kétlépcsős, de azért időben is elváló megoldással, vagyis amikor a tőkeemelést ténylegesen rendelkezésre bocsátják, a tőkeemelést pedig a tagi kölcsön visszafizetésére használják fel, természetesen ez a megoldás többlet bankköltséggel jár és itt is szem előtt kell tartani a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét.

Bátran élhetünk tehát a kölcsön-tőke konverzióval, de tekintettel kell lennünk a társaság működésének eltérő életszakaszaira és ennek figyelembevételével kell meghozni a döntésünket.

* * *

Végezd el  a PENTA ismert előadóival kötelező továbbképzésed e-learning formában és szerezd meg könyvelői, adótanácsadói, adószakértői, okleveles adószakértői kreditpontjaid >> Mérlegképes könyvelők elektronikus továbbképzése