Képzeljük el, hogy egy nagyvállalat pénzügyi osztályán dolgozunk, és épp most kaptunk egy feladatot, ami olyan bonyolultnak tűnik, mint egy…
Hogyan készüljünk fel egy transzferár ellenőrzésre? – 2. rész
Íme, a válasz!
Vajon milyen kapcsolt vállalati ügyletek és tranzakciók lehetnek leginkább az adóhatóság célkeresztjében? Milyen buktatókkal találkozhatunk egy kölcsön kamat, egy management díj vagy egy licence díj fizetése esetén? Milyen megfontolásokat szükséges még az adóhatósági ellenőrzés előtt átgondolnunk?
Cikksorozatunk első részében bemutattuk, hogyan érdemes a kapcsolt vállalkozásokkal megvalósult tranzakciókat, ügyleteket egy összefoglaló táblázatba gyűjteni és milyen adatokat célszerű az egyes tranzakciókhoz rögzíteni. Ha ezt a táblázatot elkészítettük, akkor már lesz egy teljes képünk arra vonatkozóan, hogy milyen hatással vannak a csoporton belüli ügyletek a vizsgált vállalkozásunk működésére.
Számos kapcsolt vállalati tranzakció típus fordulhat elő a gazdasági életben. Ezek közül sokat elsőre be tudunk azonosítani, viszont léteznek olyan ügyletek is, melyek nem annyira széles körben ismertek. Gyakori, hogy nem kerülnek beazonosításra az ingyenes szolgáltatások (térítés nélkül nyújtott szolgáltatások, például közös irodahasználat, stb.), a garanciális szolgáltatások, az apport ügyletek, nem pénzbeli tőkeemelések, nem pénzbeli osztalék kifizetések, üzletág átruházások, üzletrész értékesítések. Ezért fontos a vállalkozás teljes körű átvilágítása.
Mindazonáltal mégis vannak olyan csoporton belüli tranzakciók, melyeknek napjainkban az adóhatóság kiemelt figyelmet szentel. Nem véletlenül, hiszen a nemzetközi szakmai környezetben az elmúlt években zajló folyamatok és munka eredményeként megszületett a BEPS projekt (Base Erosion and Profit Shifting), mely egy 15 pontból álló akcióterv formájában fogalmaz meg adóelkerülési szándékú gazdasági események elleni iránymutatásokat. A BEPS ajánlásai közül számos elem már hazánkban is jogszabályi formába került átültetésre, többek között a kamatlevonás korlátozása, ellenőrzött külföldi társaságok új szabályozása, de pontosan ilyen elem az új transzferár nyilvántartás készítési kötelezettség is. A 2018-as évtől hatályba lépett 32/2017. NGM rendelet elvárja a fődokumentum és a helyi dokumentum meglétét, és az Aktv. bemutatta a CBCR (Country-by-Country report) készítési és bejelentési kötelezettséget is.
Vannak azonban a BEPS Akcióterveknek olyan újdonságai, melyek nem kerültek jogszabályba, de bekerültek az OECD Transzferár irányelvek új kiadásába (2017.), és ennek az iránymutatásnak 2020. februárjában megjelent egy új fejezete is a pénzügyi tranzakciókról. Az irányelvek egyes speciális fejezetei mentén szeretném röviden felhívni a figyelmet néhány olyan speciális területre, ahol a kapcsolt vállalati tranzakciók még több buktatót hordozhatnak, mint a „normál” termékértékesítési vagy szolgáltatásnyújtási ügyletek (bár ha csak a kockázatok szerződéses allokációjának, a funkcionális karakterizációnak az újdonságait nézzük, vagy éppen az adatbázis benchmark elemzések szubjektivitását vizsgáljuk, ezek a területek is önmagukban számos ponton hordoznak magukban bizonytalanságokat).
- Management díjak
Ez az összefoglaló név a gyakorlatban többféle szolgáltatást is jelenthet, melyet jellemzően együtt, egy ún. „SLA” (Service Level Agreement) szerződés, azaz szolgáltatási szerződés keretében nyújtanak a felek egymás között. Tartalmazhat gazdasági-pénzügyi szolgáltatásokat (pl. könyvelés, adminisztráció, controlling), jogi támogatást, HR és IT szolgáltatásokat és számos más, központosított szolgáltatás költsége kerülhet át ily módon a leányvállalatokhoz. Nem véletlenül fogalmaztam így, hogy költség kerül át egyik vállalkozásból a másikba. A gyakorlatban az ilyen jellegű ügyletek egyrészt a hatékonyságot célozzák a központi menedzselésen keresztül, másrészt viszont azt is, hogy a csoport költségeit valamilyen módon felosszák a csoporttagok között. Ezen megközelítés már magában is hordozza annak a veszélyét, hogy az adott költség viselése vajon megfelelő ellentételezéssel jár-e az igénybe vevő számára valódi, értékteremtő szolgáltatás formájában. Tehát az első kérdés, amit adózónak fel kell tennie, az, hogy történt-e a valós szolgáltatás nyújtás, amit amúgy is igénybe vett volna független féltől vagy elvégezte volna saját maga. Ha ezt a hasznosságot, gazdasági előnyt, értékteremtést a számla befogadója nem tudja igazolni (alapvető fontosságú a szerződés, és minden valódi bizonyíték, beleértve a nyújtó fél kapacitását, szaktudását és képességeit), akkor az adóhatóság megkérdőjelezheti azt, hogy az adott költség egyáltalán vállalkozás érdekében merült-e fel. Ha ezt megállapítja, akkor nemcsak ennek okán, hanem transzferár különbözet okán is adóalapot emeltethet, ami kétszeres adóalap növelést is jelenthet a társasági adó rendszerében. Fontos tudni, hogy semmilyen olyan költség nem a vállalkozás érdekében merült fel, ami a nyújtó érdekében merült fel, azaz részvényesi tevékenység, például konszolidációs költségek, stb. Ezek nem lehetnek részei a költség átterhelésnek. A másik fontos kérdés a csoporttagok közötti allokációs kulcs vagy kulcsok meghatározása, amelynek gazdaságilag ésszerűnek kell lennie és nem feltétlenül a tárgyévet megelőző év adatain kell, hogy alapuljon a megosztás, mert az téves eredményekre is vezethet. Nem lehet egyértelműen besorolni a tevékenységeket egy management díj esetében alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatássá, mert annak a rendeletben is megadott speciális feltételei vannak, tehát a haszonkulcs is minden esetben vizsgálandó, tevékenység típusonként akár külön-külön.
- Csoporton belüli kölcsönök
Ahogy a fentiekben már említettem, 2020 februárjában jelent meg az OECD tájékoztatója a pénzügyi instrumentumokról, mely a 2017-es OECD Transzferár Irányelvek új, X. fejezetét fogja képezni. A számos új szempont mellett az egyik legösszetettebb kérdéskör annak megítélése lehet a vállalatközi hitelezésnél, hogy egy csoporton belüli kölcsön szerződés vajon minden esetben valóban hitelezést jelent, vagy esetleg az ügylet valódi tartalma tőkejuttatás. A kapcsolt vállalkozások gyakran olyan feltételeket kötnek ki egymás közötti szerződéseikben, melyek mellett független vállalkozások nem kötnének szerződést.
Az első kérdés tehát annak a vizsgálata, hogy egy adott vállalkozásnak juttatott összeg valóban hitelnek tekinthető-e? Az iránymutatás meg is fogalmaz néhány olyan elemet, melynek vizsgálatát javasolja, például szerepel-e a szerződésben a hitel visszafizetésének fix dátuma, kötelezettség vállalása kamat fizetésére, milyenek a hitelező jogosultságai a tőke és a kamat törlesztés behajtására, milyen a hitelező helyzete egy általános vállalati hitelezőhöz képest, mi a kamatfizetés forrása. Ha az adóhatóság részben vagy egészben a kölcsönt tőkejuttatássá minősíti át transzferár szempontból, akkor a kamat ráfordításként történő elszámolása kérdésessé válik, vagy megtagadható.
Az OECD irányelv új fejezetének következő kulcs üzenete az, hogy a vállalatközi hitelek esetében is ugyanúgy el kell végezni az összehasonlíthatósági tényezők elemzését, mint minden más vállalatközi, csoporton belüli tranzakció esetében. Ezek a tényezők a következők:
- Szerződéses feltételek
- Funkcionális elemzés (funkciók, erőforrások, kockázatok)
- Termék vagy szolgáltatások jellemzői
- Gazdasági körülmények
- Üzleti stratégia
Utóbbi esetében az OECD kiemeli, hogy vizsgálata kötelező. Amikor egy vállalatközi hitelhez keresünk összehasonlítható hiteleket (például független banki hiteleket belső adatokból vagy külső adatbázisból), akkor a megfelelő eredmények érdekében a lehető legtöbb kritériumot meg kell vizsgálni a fenti öt összehasonlíthatósági tényezőből.
Fontos kérdés lehet, hogy vajon az adózónak mikor kell megvizsgálnia, hogy mennyi a szokásos piaci kamat: az ügylet megkötése előtt, megkötésekor, a dokumentáció készítésekor, illetve az, hogy vajon szükséges-e és ha igen, milyen időközönként megvizsgálnia, hogy vajon a piacon elérhető legjobb konstrukcióhoz képest a kapcsolt vállalati hitele még piaci kamatozású-e. Független felek úgy járnának el, hogy rendszeres időközönként megvizsgálják a piacot, hogy vajon találnak-e jobb feltételekkel hitelt, így ez lehet az elvárható magatartás kapcsolt vállalkozások esetében is. Az, hogy ez például negyedéves vagy éves gyakoriságot jelent, az iparágtól, vállalattól, helyzettől is függ, tehát minden egyes szerződést egyedileg szükséges kezelni és vizsgálni.
- Garanciális szolgáltatások
Ha egy tagvállalat külső finanszírozótól hitelt vesz fel, gyakori, hogy egy másik tagvállalat valamilyen biztosítékkal, garanciával támogatja a hitel felvételt. Vizsgálandó szempontok többek között a következők:
– vajon kapott volna hitelt garancia nélkül is a tagvállalat,
– mik a legjellemzőbb előnyei a kapcsolt vállalati garanciával támogatott hitel konstrukciónak azzal szemben, amikor ez nincs (tőke összege nőtt, kamat változott, hitel besorolás változott, stb.),
– jelent-e a garancia valódi előnyt, ami számszerűsíthető, milyen formában jelenik meg (implicit vagy explicit).
Összességében elmondható, hogy az OECD Transzferár irányelvek új fejezete e tekintetben is megfogalmaz több szempontot és iránymutatást biztosít ahhoz is, hogy milyen esetekben minősül a kapcsolt vállalati garancia részvényesi tevékenységnek (ami azt jelenti, hogy a költségviselőnél nem a vállalkozás érdekében felmerült költségnek tekintendő).
- Immateriális jószágokkal kapcsolatos tranzakciók
Akár értékesítésről (tulajdonos váltásról), akár használatról van szó, az immateriális jószágok kapcsán sokszor hallható, hogy az adóelkerülés egyik sláger megoldásaként jelentek meg a múltban. Ennek oka, hogy könnyen mozgathatóak (mobilitásuk magas, fizikai megjelenés hiányában), de egyben általában nehezen is értékelhetőek, szokásos piaci ár megállapítása rendkívül szubjektív. Ennek okán az OECD Transzferár irányelvei már külön vizsgálati szempontrendszert mutatott be, amelynek során az adózónak el kell végeznie az ún. DEMPE elemzést (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation), melynek eredményeként könnyebben meghatározható az immateriális jószághoz kapcsolódó funkciók és kockázatok megoszlása, amelyhez igazodhat a profit allokáció is.
- Üzleti átszervezés
2018 óta a helyi dokumentum kötelező eleme a tárgyévi és a tárgyévet megelőző évi üzleti átszervezések bemutatása. Gyakorlatilag bármilyen változás lehet üzleti átszervezés, a működési modell megváltoztatásától, a számlázások rendszerének átalakításától kezdve, üzletág indításán és telephely indításán, valamint szerződéses feltételek megváltoztatásán keresztül egészen apró változásokig (mint például a menedzsment tagok megváltoztatása, más országba helyezése, stb.). Ezek a változások mind hatással lehetnek az adózó transzferárai, ezért elengedhetetlen ezen hatások vizsgálata és az esetleges árkorrekciós hatások elemzése.
Kockázatok csökkentése, a transzferár nyilvántartás jelentősége
Az, hogy a management díj, egyéb csoporton belüli költség, licence díj, a hitel gazdasági racionalitásának a vizsgálata szerepeljen-e adózó transzferár dokumentációjában, és legyen annak része, még nem jelent meg a NAV oldalán ajánlásként, de a vizsgálatot mindenképpen dokumentált formában célszerű elvégezni.
Mindamellett a gazdasági ésszerűség követelményét már korábban megfogalmazta a NAV: kapcsolt vállalkozások egymás közötti tevékenységében előfordulhatnak olyan ügyletek, amit független felek ugyanilyen formában nem bonyolítottak volna le. Ilyen esetekben többek között vizsgálandó, hogy az ésszerű gazdálkodás követelményeinek is megfelel-e az ügylet.
Aki már készített transzferár nyilvántartás fődokumentumot, vagy alaposabb tanulmányozás alá vette a saját csoportjának a fődokumentumát, észreveheti, hogy a fentiekben kiemelt témák a fődokumentum kiemelt témái is egyben. Nem véletlenül, hiszen a 32/2017. NGM rendelet szerint 2018 óta kötelező fődokumentum tartalmi követelményei megegyeznek az OECD Transzferár irányelvek V. fejezetében foglalt tartalmi kellékekkel, amelyek pedig a BEPS hangsúlyos transzferár pontjait tükrözik vissza: csoporton belüli szolgáltatások, funkcionális elemzés, kockázatok vizsgálata, immateriális jószágok, pénzügyi tranzakciók. Ezért is fontos többek között egy jó és ellenőrzés-biztos, szakmailag kellően mély és megfontolt módon felépített fődokumentum a tranzakciókat részleteiben elemző helyi dokumentumok megtámogatására.
COVID-19 és a transzferár
Ahogy a magánemberek életét, napi rutinjait is megváltoztatta a COVID-19 és az ezzel kapcsolatos helyzet, úgy a vállalkozások életét és gazdasági mindennapjaikat is. Nincs olyan entitás, mely egyértelműen kimondhatná, hogy érintetlenül hagyta a 2020. évi (és nagy valószínűséggel a 2021. évi) működését a megváltozott helyzet. Felborultak és megszakadtak ellátási láncok, áru többletek és hiányok alakultak ki, kezelni kellett az emberi erőforrást érintő kihívásokat is, megváltoztak a fogyasztói szokásos, csak hogy néhány jellemző változást is kiemeljünk.
A NAV tájékoztatása szerint ha az adott vállalatnál a világjárvány hatására változás következett be, akkor erre a transzferár-dokumentációban részletesen ki kell térni. (Talán inkább az lehet a kivétel, ha egy adott entitás tekintetében nem történt változás, így javasolt először is azt megvizsgálni, hogy mi változott meg, külön-külön funkcionális területenként.) Ha megváltozott például a jövedelmezőség, akkor fontos annak okait bemutatni az iparágelemzésben. Ha a világjárvány gazdasági hatásai miatt a vállalatcsoport a 2017-es OECD Transzferár Irányelvek a multinacionális nagyvállalatoknak és adóhatóságoknak (TPG) IX. fejezetében definiált átszervezést hajt végre, akkor indokolni kell a funkcionális profilváltást, az üzleti stratégia megváltozását, illetve az esetleges módszerváltást is. A TPG, valamint a transzferár rendelet több helyen is kitér a változtatások dokumentálásának és a változások általi eltérések, illetve következményeik indokolásának fontosságára.
A NAV tájékoztatása mellett elmondható, hogy a gyakorlatban teljesen át kell gondolni a vállalkozások transzferár képzését és transzferár bizonyítását, és mindezt tükrözni kell a transzferár nyilvántartás készítését megelőző elemzésekben, hatástanulmányokban, majd magában a transzferár nyilvántartásokban is. Az OECD Transzferár irányelveket újra kell tehát olvasni „COVID-os szemmel” is, és „le kell fordítanunk” a már adott esetben elsajátított, vagy éppen frissen megtanult elveket egy teljesen új vonatkozásban is.
* * *
Szeretném figyelmedbe ajánlani a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében, 2020.09.17-én tantermi és ÉLŐ online formában megrendezésre kerülő konferenciámat >> Kapcsolt vállalkozások adózási feladatai, transzferár nyilvántartás készítési útmutató 2020.
Az előadás abban segít a hazai transzferárazásban érintett vállalkozásoknak, hogy átlátható képet kapjanak a kapcsolt vállalati viszony meghatározásáról, a kapcsolt vállalkozásokat érintő főbb kötelezettségekről, a piaci ár meghatározására szolgáló módszerekről, a transzferár nyilvántartási kötelezettségről, a megváltozott előírásokról, és fel tudjanak készülni arra, hogy a kötelezettségek teljesítése érdekében milyen adatokat kell tudniuk előállítani, biztosítani és összegyűjteni a megfelelő határidőben.
Jelenleg nincs hozzászólás, légy te az első!
Értékelés, hozzászólás