Cikksorozatunk első részében a társasági adóalanyok által széles körben alkalmazott adózás előtti eredményt csökkentő tétellel, a fejlesztési tartalék képzésével foglalkoztunk. Mai írásunkban a fejlesztési tartalék felhasználására vonatkozó társasági adó szabályokat tekintjük át.

Alapfogalmak: beruházás, bekerülési érték

A társasági adóról és az osztalékadóról 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) 7. § (1) bekezdés f) pontja értelmében csökkenti az adózás előtti eredményt „az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összege, de legfeljebb az adóévi adózás előtti nyereség 50 százaléka és legfeljebb adóévenként 500 millió forint (a továbbiakban: fejlesztési tartalék), figyelemmel a (15) bekezdésben foglaltakra.”

Az adóalap-kedvezmény elsődleges célja a vállalkozás beruházásainak ösztönzése. Fejlesztési tartalék képzésekor a vállalkozás saját tőke elemei kerülnek átcsoportosításra egy jövőbeni beruházás megvalósításának finanszírozása érdekében, melyhez a Tao tv. – figyelemmel a 7. § (1) bekezdés f) pontjában előírt korlátokra – adózás előtti eredményt csökkentő tételt kapcsol. A fejlesztési tartalék egyfajta „előre hozott értékcsökkenésként” működik, vagyis gyorsabban lehet leírni a beruházással létrehozott tárgyi eszköz értékét a társasági adóalapból.

A Tao tv. nem nevesíti külön a beruházás fogalmát, éppen ezért a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Szt.) szerinti definícióból kell kiindulni.

3. § (4) bekezdés 7. pont: „beruházás: a tárgyi eszköz beszerzése, létesítése, saját vállalkozásban történő előállítása, a beszerzett tárgyi eszköz üzembe helyezése, rendeltetésszerű használatbavétele érdekében az üzembe helyezésig, a rendeltetésszerű használatbavételig végzett tevékenység (szállítás, vámkezelés, közvetítés, alapozás, üzembe helyezés, továbbá mindaz a tevékenység, amely a tárgyi eszköz beszerzéséhez hozzákapcsolható, ideértve a tervezést, az előkészítést, a lebonyolítást, a hiteligénybevételt, a biztosítást is); beruházás a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység is, az előbbiekben felsorolt, e tevékenységhez hozzákapcsolható egyéb tevékenységekkel együtt;”

Az adott eszköz bekerülési értékének meghatározásához is a számviteli fogalmakat kell alkalmazni. Az Szt. 47. § (1)-(9) bekezdése alapján egy eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege.

Az Szt. 47. § (4) bekezdés a) pont ad) alpontja alapján a bekerülési érték részét képezi továbbá az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt – időszakot terhelő – kamat is.

A fejlesztési tartalék felhasználása és feloldásának korlátai

A fejlesztési tartalékra lekötött összeg tehát felhasználható a beruházási hitelt terhelő kamatra is, de csak és kizárólag az aktiválásig felmerült hitelkamatra.

A pénzügyi lízinggel beszerzett tárgyi eszköz bekerülési értéke is figyelembe vehető fejlesztési tartalék felhasználásaként. Az Szt. pénzügyi lízing definíciója visszautal a 2013. évi CCXXXVII. törvény a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról (Hpt.) szóló pénzügyi lízing definícióra.

6. § 89. „pénzügyi lízing: az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó a tulajdonában lévő ingatlant vagy ingó dolgot, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy a használatba adással a lízingbevevő
a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,
b) a hasznok szedésére jogosulttá válik,
c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),
d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét – amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését;”

A pénzügyi lízing jellemzője, hogy a lízingtárgy a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra és amortizálásra, tehát egy pénzügyi lízing-finanszírozással beszerzett tárgyi eszköz is beruházásnak minősül. E tekintetben nem tesz különbséget az Szt. szerinti beruházás definíciója nyílt és zárt végű pénzügyi lízing között.

A fejlesztési tartalék felhasználható továbbá a bérelt eszközön végzett beruházásokra is.

Fontos megjegyezni, hogy a támogatott beruházással szemben nem követelmény, hogy a beszerzett eszköz új legyen, ugyanis használt eszköz beszerzésre is felhasználható a fejlesztési tartalék.

A fejlesztési tartalék feloldásakor figyelemmel kell lenni a Tao tv. 7. § (15) bekezdésében foglalt tárgyi korlátokra, mely alapján az adózó a fejlesztési tartalékot nem használhatja fel

• a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, a térítés nélkül átvett eszköz címen, valamint
• az olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházásra, amely tárgyi eszközre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, kivéve
• a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt.

A fejlesztést tartalék feloldásának időbeli korlátja is van, ami annyit jelent, hogy főszabály szerint a lekötés adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházásra lehet felhasználni.

Tao tv. 7. § (15): „Az adózó a fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel, kivéve, ha a feloldott rész után a 19. § lekötés adóévében hatályos rendelkezései szerint előírt mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot megállapítja, és azokat a feloldást követő 30 napon belül megfizeti.

Amennyiben nem valósul meg a kedvezményezett cél, akkor az adózónak hátrányos jogkövetkezményekkel is számolnia kell.

Tao tv. 7. § (15): „Az adózó a fejlesztési tartaléknak a lekötése adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt része után az említett mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot a negyedik adóévet követő adóév első hónapja utolsó napjáig megállapítja, és megfizeti. A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a nem beruházási célra történő feloldás napjáig, illetve a felhasználásra rendelkezésre álló időpontig kell felszámítani és a megállapított adóval együtt az említett napot követő első társaságiadó-bevallásban kell bevallani.”

Fent leírtakból az is következik, hogy a jogalkotó nemcsak akkor szankcionálja az adózót, ha a negyedik adóév végéig nem oldja fel a képzett fejlesztési tartalékot beruházásra, hanem akkor is, ha a feloldás idejében megtörténik ugyan, csak éppen nem beruházási célra. Ilyenkor ugyanis a határidőt vagy a nem megfelelő feloldást követő 30 napon belül késedelmi kamattal növelten kell megfizetni a képzés évében meg nem fizetett társasági adót.

Cikksorozatunk következő részében a fejlesztési tartalék és az értékcsökkenés kapcsolatát vizsgáljuk meg.

* * *

A PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében 2018. szeptember 25-én tartandó Új és megújuló adó- és adóalap kedvezmények a társasági adó rendszerében című konferenciámon egy kicsit más vizekre evezünk. Amennyiben részletesebben is érdekelnek a társasági adóalap kedvezmények vagy az adófelajánlás intézménye, akkor jelentkezz konferenciámra augusztus 25-ig kedvezményesen!