A mindennapokban csak alultőkésítési szabályként emlegetett társasági adóalapmódosító tétel számos vállalkozást érinthet, érdemes körültekintően eljárni a kérdésben annak érdekében, hogy elkerüljük a társasági adóbevallás összeállítása során felmerülő esetleges meglepetéseket. Maga a szabályozás és az alapelv nem új keletű, de a jogszabály az elmúlt években többször is változott.

Az adóévben ráfordításként, vagy eszköz bekerülési értékeként elszámolt kamat arányos részével – alultőkésítés címén – meg kell növelnünk az adózás előtti eredményt, ha az adózó kötelezettségeinek adóévi napi átlagos állománya meghaladja a saját tőke adóévi napi átlagos állományának háromszorosát.

A látszólag egyszerű szabályozás helyes alkalmazása érdekében látnunk kell, hogy a jogszabály mind a kötelezettség, mind pedig a saját tőke fogalmát a megszokottól némileg eltérően értelmezi, azokra külön definícióval szolgál.

Témánk szempontjából kötelezettségnek minősül a kapott kölcsön, a zárt körben forgalomba hozott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír miatt fennálló tartozás és a váltótartozás (kivéve a szállítói tartozás kiegyenlítése miatt fennálló váltótartozást), valamint minden más, a mérlegben kimutatott kölcsönnek, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnak, illetve váltótartozásnak nem minősülő kötelezettség, amelyre az adózó az eredménye terhére kamatot fizet, vagy amelyre tekintettel az adózás előtti eredményét csökkenti.

A társasági adóalap növelés, illetve az alultőkésítés számítása szempontjából lényegtelen, hogy a (definíció első részében említett) kölcsönnyújtás, értékpapír miatt fennálló tartozás, váltótartozás kamatfizetési kötelezettséggel jár-e vagy esetleg kamatmentes, attól az még kötelezettségnek számít. Ne tévesszen meg minket a második mondatrész („minden más” kötelezettségre vonatkozó szakasz), ahol viszont már feltétel a kamatfizetés.

Ne feledjük, a kötelezettségek körébe beletartozik a cash pooling, azaz a csoportos számlavezetés keretében nyújtott kölcsön is. Ennek okát könnyű belátni, hiszen a résztvevő tagok az általuk befizetett saját pénzösszegen túli kifizetéseinek teljesítésére felhasznált összegre nem a banknak fizetnek kamatot (mint később látjuk majd, a hitelintézetek felé fennálló kötelezettség nem kötelezettség ebből a szempontból), hanem a cash-pooling szolgáltatásban résztvevő feleknek.

És mi az, ami kötelezettség ugyan, de ebből a szempontból mégsem: jó hír, hogy a kötelezettség számítása során figyelmen kívül kell hagyni a hitelintézettel és a pénzügyi vállalkozással szemben fennálló tartozást (jellemzően hitel), de a pénzügyi szolgáltatási tevékenységgel kapcsolatban fennálló tartozást is, valamint az áruszállításból és a szolgáltatásnyújtásból származó kötelezettségeket.

Ha eddig eljutottunk, akkor még egy kedvező elemről ne feledkezzünk el: a fenti kötelezettség-állomány csökkenthető a mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök között, a követelések között vagy az értékpapírok között kimutatott pénzkövetelés összegével. Ilyen jogcím – többek között – a kölcsön nyújtása. Legyünk azonban óvatosak: a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő fizetési igények, egyszerűbben fogalmazva, a vevőkövetelések azonban nem csökkentik a kötelezettségállományt.

Ha kiszámoltuk a kötelezettségek értékét, vegyük számba a kamatokat is. Az alultőkésítési szabálynál azokat a fizetendő kamatokat kell figyelembe vennünk, amelyek – tartalmukat tekintve – valamilyen kölcsönügylet alapján kerülnek kifizetésre, ide nem értve a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kötelezettség kamatát.

A kapott kölcsön adóévi kamata (kamatráfordítás) mellett felmerülhet, hogy a kamat az eszköz bekerülési értékének részeként kerül elszámolásra. Ilyen esetben, például egy beruházás megvalósításához felvett hitelre fizetett kamat összegére is – amely a beruházási számlán kerül elszámolásra – vonatkozik a korrekció. Ugyanakkor a szállítói szerződésekből eredő lejárt kötelezettségek utáni késedelmi kamat funkcióját tekintve nem pénzkölcsönhöz kapcsolódik, hanem egy kötelezettség késedelmes teljesítésének szankciója, így mivel azt a Számviteli törvény sem tekinti kamatnak, szerencsére a társasági adóalap korrekció szempontjából sem kell számolnunk vele.

A kamat után számítsuk ki a saját tőke értékét: de ez sem egészen az, amit a mérlegben saját tőkeként megismertünk. E szabály alkalmazása során nem része a saját tőkének a tárgyévi mérleg szerinti eredmény és az értékelési tartalék.

Innen már egyszerű számolnunk: az adóalap-növelő tétel a fenti kötelezettségek kamatának azon hányada, amekkora arányt a saját tőke háromszorosát meghaladó kötelezettségrész képvisel az összes kötelezettségen belül.

Végül fontos megemlékezni azokról a társaságokról is, amelyeknek kapcsolt vállalkozása(ik) vannak és azokkal különböző tranzakciókat bonyolítanak. Itt érintett lehet a kötelezettség állomány: kötelezettség keletkezhet az egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban álló adózók valamely egyéb kötvénye kapcsán, amelyek közül azon ügyletek figyelembevétele szükséges, amelyeknél az adózó a szokásos piaci ártól eltérő áralkalmazás következtében csökkenti az adózás előtti eredményét (a kapott kölcsönről önmagában itt már nem kell megemlékeznünk, mivel azt minden esetben – így kapcsolt felek esetén is – kötelezettségként kell számba venni).

A kapcsolt vállalkozások közötti kötelezettségek kapcsán a piaci ártól történő eltérés okán az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett összeggel is úgy kell számolnunk, mint a kamattal tesszük.

Fontos azonban, hogy növelő tétel alkalmazási kötelezettsége csak akkor áll fenn, ha az alapul szolgáló kapcsolt vállalkozással szemben kimutatott kötelezettség szerepel az adóévi mérlegben. Ha év közben a tartozás kiegyenlítésre került, korrekció alkalmazására nincs szükség, még akkor sem, ha a társaság az ügylet során csökkentő tételt érvényesített a piaci ártól történő eltérés okán – ennek az az egyszerű oka, hogy ez a csökkentő tétel már nem a mérlegben kimutatott kötelezettséghez kapcsolódik.