Az adótervezés (más néven adóoptimalizáció) nem keverendő össze az adócsalással, amely utóbbi egyértelműen büntetőjogi kategória. Az adócsalás nemcsak Magyarországon, hanem az egész Európai Unió területén üldözendő cselekmény. Ezt számos ítéletében le is szögezi az Európai Unió Bírósága (EUB).

“E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a HÉA irányelv elismer és támogat, és hogy a HÉA területén alkalmazandó visszaélésszerű magatartás tilalmának elve tiltja a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat (lásd ebben az értelemben: Halifax és társai ítélet, C‑255/02, 70. pont; Newey‑ítélet, C‑653/11,  46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).”

A legális adótervezés alapkövetelménye

Az adóoptimalizáció azonban egyáltalán nem tiltott tevékenység. Adóoptimalizáció alatt azt értjük, amikor legális keretek között az adózók tudatosan a számukra legkedvezőbb adózási struktúrát választják üzleti tevékenységük folytatásához.

A fentiekből következően a legális adótervezésnek alapfeltétele a rendeltetésszerű joggyakorlás (más szóval a joggal való visszaélés tilalma) mint alapelv feltétlen tiszteletben tartása.

Az adóoptimalizáció tekintetében az Európai Unió Bírósága (EUB) több ítélete szerint (pl.: Webmindlicenses-ítélet, C‑419/14, 42. pont., Halifax és társai ítélet, C‑255/02, 73. pont; Part Service ítélet, C‑425/06, 47. pont; Weald Leasing ítélet, C‑103/09,  27. pont) “azon kérdést illetően, hogy valamely ügylet elsődleges célja ezen adóelőny megszerzésére korlátozódik‑e, emlékeztetni kell arra, hogy a HÉA vonatkozásában a Bíróság már kimondta, hogy amennyiben az adóalany választhat kétféle ügylet között, nem köteles a magasabb összegű HÉA befizetésével járó ügyletet választani, hanem, épp ellenkezőleg, joga van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani”

Az adóoptimalizáció és az annak megfelelően kialakított üzleti konstrukció tehát egyáltalán nem tiltott magatartás. A RBS Deutschland Holdings ítélet (C‑277/09, 53 pontja) és a már hivatkozott Webmindlicenses-ítélet 42.pontja erről így rendelkezik: „Az adóalanyok így általában szabadon választhatják meg azt a szervezeti struktúrát, és azokat a szerződéses feltételeket, amelyeket a legmegfelelőbbnek ítélnek gazdasági tevékenységük végzéséhez és adóterheik csökkentéséhez.”

De mégis, akkor hol húzódik meg a határ az adóoptimalizáció (ami legális lehetőség) és az adócsalás (ami üldözendő, büntetendő cselekmény) között?

Az áfa tekintetében az EUB részletesen kimunkált ítélkezési gyakorlata viszonylag egzaktul körülírja, hogy milyen feltételeknek kell ahhoz fennállni, hogy az adómegtakarításra irányuló cselekmény üldözendő legyen és rendeltetésellenes joggyakorlásnak vagy más szóval joggal való visszaélésnek) minősüljön. (Mint látható, az EUB egyértelműen kimondta, hogy a joggal való visszaélés tilalma az adóügyi – áfa tárgyú – jogviszonyokban is alapelvként jelenik meg.) Ehhez egy három lépcsős tesztet állít fel, amely először a már hivatkozott Halifax-ügyben jelenik meg.

Az európai bírósági esetjog által kimunkáltan a joggal való visszaélés kimondására az alábbi három együttes feltétel fennállása esetén van csak mód:

• az Áfa Irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan fenn kell állniuk (azaz a termékértékesítés formálisan ugyan megtörtént, valamennyi tényálláselem megvalósult, stb.), de valós gazdasági tartalom nélkül,
• ugyanakkor a szóban forgó ügyletek elsődleges célja adóelőny megszerzése legyen, amelynek viszont objektív körülményekből ki kell tűnnie, és ezt az adóhatóságnak kell bizonyítania, és
• olyan adóelőnynek kell lennie az ügyletek elsődleges céljának, amely ellentétes a hozzáadott értékadó szabályozás céljaival és rendelkezéseivel.

Amennyiben e három feltétel közül bármelyik hiányzik, rendeltetésellenes joggyakorlás címén nem állapíthat meg adóhiányt az adóhatóság. Jogtalan tehát az áfa vonatkozásában tett megállapítás például, ha van ugyan áfaelőny, de az nem ellentétes az áfa rendszer céljaival. Akkor sem jogszerű a megállapítás, ha az adóelőny nem áfa, hanem más adóelőny. Továbbá akkor sincs jogalapja az ügyletnek, ha az adóelőny megszerzésén kívül van más indoka is a tranzakciónak, valamint akkor sem helytálló a megállapítás, ha van ugyan előny, de az nem adóügyi természetű, hanem egyéb gazdasági előny.

A fenti feltételrendszerből tekintsük át először a gazdasági események valódiságára vonatkozó kitételt!

Gazdasági esemény valódisága

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 5. § és 6. § szakaszában megfogalmazott gazdasági tevékenység és a 9. §-ban meghatározott termékértékesítés fogalma objektív jellegű, az nem függ az abban részt vevő felek szándékától, célzatától, esetleges titkos fenntartásaitól. Ezt fejezi ki az Áfa törvény 5. §-ban szereplő azon kitétel, hogy az adóalanyiság és a gazdasági tevékenység megvalósul annak céljára és eredményére tekintettel („tekintettel annak céljára és eredményére”).

Ezt erősíti meg a következetesen alkalmazott ítélkezési gyakorlat is. Az Európai Bíróság több ízben is elvi jelleggel kinyilvánította a gazdasági tevékenység objektív jellegét.

A C‑260/98. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben hozott ítéletének 26. pontjában megállapította, hogy „az adóalany és a gazdasági tevékenység fogalmainak elemzése nyilvánvalóvá teszi a gazdasági tevékenység fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől (lásd hasonlóképpen például a 235/85. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben hozott ítélet 8. pontját, valamint ugyanebben az értelemben különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben hozott ítélet 19. pontját és a C‑497/01. sz., Zita Modes ügyben hozott ítéletet [38. pontját).”

A Halifax-ügy is leszögezi, hogy “Mint ahogyan az Európai Bíróság a C‑260/98. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítéletének (EBHT 2000., I‑6537. o.) 26. pontjában megállapította, az adóalany és a gazdasági tevékenység fogalmainak elemzése nyilvánvalóvá teszi a gazdasági tevékenység fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől (lásd hasonlóképpen a 235/85. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1987. március 26‑án hozott ítélet [EBHT 1987., 1471. o.] 8. pontját, valamint ugyanebben az értelemben különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 19. pontját és a C‑497/01. sz., Zita Modes ügyben 2003. november 27‑én hozott ítélet [EBHT 2003., I‑14393. o.] 38. pontját).”

A termékértékesítés meghatározásánál tehát főszabály szerint szubjektív szempontok nem játszanak szerepet, nem lehet releváns az adóalany által az ügylettel elérendő cél, a tudattartalom stb.. Egy termékbeszerzési ügy elbírálása szempontjából például annak van elsődleges jelentősége, hogy az adózó beszerzett-e terméket, az eladója létező számlakibocsátó volt-e, volt-e ténylegesen termék.

A gazdasági tevékenység objektív jellege igaz az adóelőny megszerzése érdekében kötött ügyletekre is. Többek között a Tanoarch s.r.o. C‑504/10. sz. ügyben ugyanis leszögezi a Bíróság, hogy “az érintett ügyletek által követett szándék tekintetében még hozzá kell fűzni, hogy az a kérdés, hogy az alapügy tárgyát képező átengedés kizárólag adóelőny elérésére irányul‑e, irreleváns annak megállapítása szempontjából, hogy az az irányelv vonatkozó rendelkezéseinek értelmében szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősül‑e (lásd a fent hivatkozott University of Huddersfield ügyben hozott ítélet 51. pontját).”

Az Európai Bíróság a C 255/02. sz. Halifax ügyben a gazdasági tevékenység ezen tág fogalmát annyiban szűkítette le, hogy a HÉA rendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához „az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. Amint azt a főtanácsnok indítványának 89. pontjában megállapította, a visszaélésszerű magatartás tilalma nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése.”

Az Európa Bíróság ezen álláspontja megjelenik a C 653/11. sz. Ocean Finance cégnév alatt eljáró Paul Newey ügyben is, ahol ugyancsak rögzítésre került, hogy „a szerződéses kikötéseket különösen abban az esetben lehet mellőzni, ha kiderül, hogy nem a valós gazdasági és kereskedelmi tartalmat tükrözik vissza, hanem teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodást képeznek.”

Az ügylet nem tekinthető csak formálisnak, mesterségesnek, ha a gazdasági események ténylegesen megvalósultak, és azok nem vitatottan a felek között mentek végbe. Ez áll fenn nagy valószínűséggel például termékértékesítés esetén akkor (de nemcsak akkor), ha az adózó és partnere egybehangzó nyilatkozatokkal és dokumentumokkal igazoltan tulajdonoskénti rendelkezési jogot szerzett a termék felett. Tehát a számlán szereplő gazdasági esemény megvalósult, a termék határidőn belül, fuvarokmánnyal is igazoltan értékesítésre és leszállításra került a vevő részére, az áruk ellenértéke átutalással kiegyenlítésre került, az ügylet valamennyi szereplője létező, gazdasági tevékenységet folytató, az adóhatóságok által utolérhető valós cég.

Alapelvként kimondható tehát, hogy annak nincs jelentősége, hogy az egyébként ténylegesen a számla szerinti gazdasági tartalommal megvalósult termékértékesítés során milyen indokból léptek gazdasági kapcsolatba a felek, feltéve, ha nem kizárólag a HÉA rendszer által üldözendő adóelőny megszerzése a cél.

Így annak sincs például jelentősége, hogy a termékértékesítés létrejöttének indoka, hogy az egyik szereplő nem rendelkezett elég tőkével, tehát finanszírozási célból vonja be a másik szereplőt az adásvételbe. Ez egy legitim üzleti indoknak tekinthető, ami a gazdasági tevékenység tényleges megvalósulását nem vonja kétségbe, és adóelőnynek sem minősíthető.

A joggal való visszaélés kimondására okot adó többi feltétellel cikksorozatom következő részében foglalkozom.

* * *

A legális adótevezéssel kapcsolatos követelményeket bővebben is megismerheted a Magyar Okleveles Adószakértők Egyesülete és partner szakmai szervezeteinek közös szervezésében 2016. június 2-3-án megrendezésre kerülő Adózás Európában – X. Nemzetközi Adókonferencián, ahol személyesen is megvitathatjuk az áfa adótervezési lehetőségeit.