Az Európai Unió Bírósága (EUB) ítélkezési gyakorlatából következően önmagában, automatikusan nem lesz üldözendő az a konstrukció, amelynek felállítását adóelőny motiválta. A korábbi cikkemben idézett EUB döntések alapján is világos, hogy nem tilos az adózó számára adójogilag kedvező konstrukciót alkalmazni.

Az európai bírósági esetjog által kimunkáltan a joggal való visszaélés kimondására az alábbi három együttes feltétel fennállása esetén van csak mód:

• az Áfa Irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan fenn kell állniuk (azaz a termékértékesítés formálisan ugyan megtörtént, valamennyi tényálláselem megvalósult, stb.), de valós gazdasági tartalom nélkül,
• ugyanakkor a szóban forgó ügyletek elsődleges célja adóelőny megszerzése legyen, amelynek viszont objektív körülményekből ki kell tűnnie, és ezt az adóhatóságnak kell bizonyítania, és
• olyan adóelőnynek kell lennie az ügyletek elsődleges céljának, amely ellentétes a hozzáadott értékadó szabályozás céljaival és rendelkezéseivel.

Előző cikkemben a joggal való visszaélés kimondásának hármas feltételből az elsővel foglalkoztam, amelyben az adótörvényben foglalt feltétel valós gazdasági tartalommal nem bíró, formális fennállására hozott európai bírósági ítéletet jártam körbe.

Mai írásomban az utóbbi a másik két feltétel teljesülése esetén alkalmazott európai bírósági ítélkezési gyakorlatról lesz szó, melyek értelmében nem valósul meg a rendeltetésellenes joggyakorlás, így nem vonható meg az áfa levonási jog akkor,

• ha van ugyan áfaelőny, de az nem ellentétes az áfa rendszer céljaival, vagy
• ha az adóelőny nem áfa, hanem más adóelőny (például társasági adó vagy helyi iparűzési adó), vagy
• ha az adóelőny megszerzésén kívül van más indoka is a tranzakciónak,
• ha van ugyan előny, de az nem adóügyi természetű, hanem egyéb gazdasági előny (például finanszírozás, cash-flow).

Az áfa rendszer alapelveivel ellentétes adóelőny

Az EUB ítélkezési gyakorlata alapján a túlnyomórészt – de még a kizárólagosan – adóelőny megszerzése érdekében köttetett ügylet csak akkor eredményezi a levonási jog megtagadását, ha az az adóelőny ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival.

Ebből következően az adóhatóságnak nem elég a levonási jog megtagadásának megállapításához azt bizonyítani, hogy az adott ügyletet az adóelőny megszerzése motiválta, azt is bizonyítani kell, hogy a szóban forgó adóelőny ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival, rendeltetésével. Ez többféleképpen megvalósulhat.

Egyik tipikus esetkör, amikor egy vagy több szereplőt közbeiktatnak az értékesítési vagy szolgáltatásnyújtási láncolatba. Több ilyen témájú ügyben ítélkezett az EUB. Az egyik első ilyen ügy a már többször hivatkozott Halifax-ügy volt.

Először is a Halifax-ügyben mondta ki legelőször az EUB, hogy a kizárólag adóelőny megszerzése érdekében köttetett ügylet is gazdasági tevékenységnek (termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak) minősül, feltéve, hogy az ügylet valóban is megvalósult és nem csak „papíron”. (Erre korábbi cikkemben utaltam.)

A Halifax-ügyben mondta ki ezen kívül az EUB a rendeltetésszerű joggyakorlás keretszabályát azzal, hogy megvonta az adólevonási jogot a fejlesztési-beruházási tevékenységbe mesterséges közbeiktatott szereplők tekintetében arra hivatkozással, hogy a szóban forgó szereplők ügyletben való részvétele kizárólag azt a célt szolgálta, hogy az az egyébként 95%-ban adólevonási joggal nem járó adómentes banki tevékenységet végző társaság a call-centerei kialakításának költségeiből nagyobb hányadot vonhasson le, mint amelyet az adóköteles/adómentes felhasználási cél indokolt volna.

Kimondta a Bíróság, hogy az Áfa Irányelv kifejezett rendelkezése, hogy adómentes banki tevékenységhez kapcsolódóan nem lehet adót levonni. Minden olyan konstrukció, amely végső soron azt eredményezi, hogy az adómentes tevékenységhez kapcsolódó beszerzések egy részének áfa tartalma is levonhatóvá válik (azzal, hogy magasabb összegű lesz a levonási hányad) ellentétes a HÉA rendszer céljaival. Nem önmagában attól lett tehát a köztes szereplőnél nem levonható a beszerzési áfa, mert kizárólag adóelőny elérése érdekében iktatták be az ügyletbe, hanem attól, hogy azt az adóelőnyt nem támogatja az áfa rendszer.

Azt is leszögezte tehát először a Halifax-ügyben a Bíróság, hogy a HÉA rendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához az is szükséges, hogy a Hatodik Irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel.

Ennek az alapelvnek az értelmezését bontja ki a C‑103/09. számú Weald Leasing ügy. Ebben az ügyben a felek által is elismerten szándékoltan közbeiktattak egy kapcsolt vállalkozást a tárgyi eszköz beszerzése során kizárólag abból a célból, hogy a végső beszerző – egyébként nagyrészt adómentes tevékenységet végző kórháznál – a le nem vonható beszerzési áfa ne egy összegben merüljön fel, hanem a közbeiktatott cég számlája alapján opciós lízing során időben elnyújtottan (azaz kizárólagosan adóelőny elérését szolgálta a közbeiktatott szereplő).

Ezen ügy kapcsán egyértelműen kimondta az Európai Bíróság, hogy önmagában az, hogy az adott vállalkozás adóelőny megszerzése érdekében köt egy ügyletet, még nem teszi üldözendővé a gazdasági eseményt.

Az ugyanis nem tilos, hogy a vállalkozás a számára legoptimálisabb adózású szerződéses konstrukciót válassza, feltéve, hogy az így megszerzett adóelőny nem ellentétes a HÉA céljaival. A beszerzés és az értékesítés a HÉA céljaival nem ellentétes, továbbá az sem, hogy lízingszerződést kössenek a felek, ezáltal elérve, hogy nem egyszerre, hanem időben szétterítve merüljön fel annak adóterhe. Az opciós lízing ugyanis a HÉA rendszer által támogatottan tudatosan időben elnyújtja, szétteríti az áfa fizetést. Az lenne ellentétes a HÉA céljaival, ha ezáltal végeredményében nagyobb arányban lenne levonható a vegyes tevékenységet végző kórháznál az eszköz beszerzési áfa, mint amilyen levonási arány állna fenn a közbenső szereplő közbeiktatása nélkül. Mivel azonban ugyanolyan arányban tudja levonni a végső beszerző kórház a lízing általi beszerzés során az adót, mintha közvetlenül a közbenső láncszem közbeiktatása nélkül azonnali, egyösszegű beszerzéssel szerezné be, a közbeiktatott cég adólevonási joga fennáll, függetlenül attól, hogy kizárólag adóelőny megszerzése céljából kötötték az ügyletet.

Mindezekből következően az Európai Bíróság azt a választ adta a kérdésekre, hogy a „vállalkozás számára abból eredő adóelőny, hogy az eszközök közvetlen megvásárlása helyett ezen eszközök vonatkozásában olyan lízingügyleteket alkalmaz, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, nem minősül olyan adóelőnynek, amelynek a megszerzése ellentétes a Hatodik Irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseinek célkitűzéseivel.”

Egy vagy több szereplő közbeiktatásából eredő esetleges adóelőny tehát akkor ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival, ha annak eredményeképpen az ügyletben részt vevő felek összességükben kevesebb adót fizetnek be vagy több adót vonnak le, mint a közbeiktatott szereplő nélkül tehetnénk azt.

Cikksorozatom következő részében a hozzáadott értékadó rendszer céljával ellentétes másik lehetséges esetkörrel foglalkozom, amikor is az adóelőny megszerzése, mint motiváció abban nyilvánul meg, hogy a tagállamok adókulcsa közötti eltéréseket használja ki az adózó.

* * *

Amennyiben személyesen is szeretnél velem találkozni és érdeklődsz az ÁFA legnépszerűbb témái iránt, akkor jelentkezz augusztus 14-ig kedvezményesen ÁFA – TOP 10 címmel 2016. szeptember 14-én a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében tartandó előadásomra, ahol személyesen is megvitathatjuk felmerülő kérdéseidet.