A kapcsolt vállalkozások egymás közötti ügyleteinek a jövedelemadó alapjára esetlegesen gyakorolt hatásának semlegesítése minden államban egyre nagyobb jelentőségű feladat, amely az adózókra és az adóhatóságokra is komoly terhet ró. További nehézséget jelent – a többi adónemmel összevetve -, hogy a transzferárazás nem szorítható egzakt szabályok keretei közé, nem feltétlenül alakítható ki olyan módszer, metodika, rendezőelv, amely bizonyos, hogy minden egyes kapcsolt ügyletre szokásos piaci árelvnek is megfelelő alkalmazást biztosít.

Sőt, ha ugyanazon ügyletre – amennyiben lehetséges – egynél több módszerrel készítjük el a szokásos piaci ár elemzését illetve levezetését, egyáltalán nem biztos, hogy azonos, de még az sem biztos, hogy közel hasonló eredményt kapunk. Éppen ezért igyekeznek az adóigazgatások egyes szabályozási elemeken keresztül egzaktabbnak tűnő szabályokat, módszertant meghonosítani, amelyek objektívabb megítélést tesznek lehetővé.

Ennek egyik területe az interkvartilisek alkalmazásának szabályozása, amely 2015-től a magyar transzferár szabályozásba beépült. Kérdés azonban, hogy a remélhetőleg egzaktabb helyzeteket teremtő szabályozási elem valóban egységes és megbízható jogalkalmazást tesz lehetővé, vagy inkább hozzájárul a potenciális kettős adóztatás valószínűségének megnövekedéséhez?

2015. január 1-jével gyakorlatilag főszabállyá tette a jogalkotó, hogy amennyiben ár- vagy eredménytartomány adódik eredményül egy transzferár levezetés, elemzés során, akkor statisztikai módszerek alkalmazásával szükséges szűkíteni az eredményül adódott tartományt. Ez alól kivétel csak abban az esetben lehetséges, ha fennállnak a 22/2009 (X.16.) PM rendelet (PM rendelet) 7/A §-ában rögzített feltételek.

Az új szabályozás értelmében [Tao. tv. 18. § (9) bek. és PM rendelet 7/B. §)] az elemzés eredményeként adódó tartomány interkvartilis tartományra történő szűkítése kötelező az alábbi három feltétel együttes fennállása esetén:

• az adózó a szokásos piaci árat nem az összehasonlító árak módszerével határozza meg,
• az adózó a szokásos piaci ár meghatározása során adatbázist használ adatforrásként, és
• az összehasonlító elemzés 10-nél több vállalat legalább három pénzügyi éve adatait veszi figyelembe, vagy az összehasonlító minta terjedelme meghaladja a 15 százalékpontot.

Az interkvartilis tartomány kötelező alkalmazása alól akkor mentesülhet az adózó, ha

• az összehasonlító elemzés eredményeként adódó minta minden egyes eleme vonatkozásában funkcionális elemzést végzett,
• és ennek, valamint az összehasonlíthatóságot meghatározó további tényezők vizsgálata eredményének a transzferár nyilvántartásban megfelelő módon történő dokumentálásával kétséget kizáró módon igazolta, hogy az ellenőrzött ügylet és az összehasonlított ügylet összehasonlítható, továbbá
• az összehasonlíthatóság megállapítását kizáró hiányosság nem áll fenn.

A kvartilis – vagyis az a statisztikai módszer, amely 4 egyenlő részre osztja az értéksort – nem transzferár specifikus statisztikai eszköz, módszer, hanem olyan, empirikus eloszlások vizsgálatára, elemzésére alkalmas statisztika módszer, amelyet a transzferárazás során is alkalmazunk, alkalmazhatunk tartományként adódó eredmény pontosítására.

A kvartilisképzés az elemzések eredményeként adódó teljes piaci ár- vagy eredménytartományt úgy befolyásolja, hogy a teljes tartományt jelentő minimum és a maximum értékek közötti értékek helyett csak a középső 50%-nak megfelelő elemszámot engedi a szokásos piaci eredménytartományként figyelembe vehető tartományban maradni. A többi elemet, vagyis a teljes tartomány elején és végén elhelyezkedő elemek alsó és felső 25-25%-át kizárja a figyelembe vehető elemek sorából. A tartomány használata bizonyos fokig enyhítheti a potenciális pontatlanság mértékét, ám ugyanakkor el is fedhet, figyelmen kívül hagyhat olyan tényezőt, amelyet az adózónál indokolt lenne figyelembe venni. Szükséges még azt is kihangsúlyozni, hogy elemzési, levezetési hiba, hibás módszer, nem megfelelő vagy gazdasági tartalommal nem rendelkező mutatószám alkalmazása esetén az interkvartilis tartomány nem teszi elfogadhatóvá az egyébként kifogásolható levezetés, számítás eredményeként adódó tartományt.

Az interkvartilisek alkalmazása veszélyekkel is járhat. A transzferárazás elemzések minden egyes lépésénél vélelmeket állítunk fel, mivel – hacsak nincs belső összehasonlítható adatunk, információnk – nem tudunk magas fokú összehasonlíthatóságot biztosítani az összehasonlításhoz. Vélelmezzük, hogy az adott, a vizsgált fél piacán működő társaságok hasonlóan végzik tevékenységüket, hasonló tényezők, körülmények hatnak rájuk, hasonlóképpen hozzák meg üzleti döntéseiket, s ebből kifolyólag közel hasonló eredményességet kellene elérniük. Ha pedig az elemzés eredménye az, hogy jelentősen eltérő a vizsgált társaság eredményessége ezen, összehasonlítható társaságok eredményességétől, akkor ismét vélelmezzük azt, hogy ennek oka csakis a kapcsolt státusz kaptán felmerülő „lehetőségekre” vezethető vissza. Miközben egy társaság eredményességének más társaságokéitól való eltérését nem kizárólag a kapcsolt ügyletekben alkalmazott árak okozhatják, márpedig a transzferár miatti kiigazítás kizárólag ez utóbbi – a kapcsolt ügyletek függetlenekétől eltérő árazása – miatti kiigazításnak lehet eszköze.

Mindezek miatt az interkvartilisek alkalmazása tekintetében különösen fontos a józan ítélőképesség. Míg az adózó oldaláról a teljes ár-, eredménytartomány alkalmazása automatikusan felveti az elfogadhatónak tekinthető tartomány nagyobb mértékű pontatlanságát, addig az interkvartilis tartomány főszabálykénti alkalmazása pedig szükségszerűen magában hordozza értékes és összehasonlíthatónak tekinthető társaságok, adatok kizárásnak lehetőségét, s ez által a kettős adóztatás nagyobb veszélyét, valószínűségét. Az utóbbi pedig legalább ugyanakkora probléma, mint az előbbi, ezért álláspontom szerint mindkét félnek – az adózóknak és az adóhatóságnak is – meg kell tenni minden tőle telhetőt azért, hogy e problémák elkerülhetők, mérsékelhetők legyenek.

Az adózók részéről ennek egyik eszköze, hogy a funkcionális és kockázatelemzést minél pontosabban végzik, a keresési stratégiát alaposan határozzák meg, s a közbenső mintában végzett további kézi szűrésnél körültekintően döntenek arról, mely társaságokat hagyják benne az összehasonlíthatónak tekintett mintában, és melyeket és milyen okok mentén zárnak ki. Ha pedig az adódó eredménytartományhoz képest eltérést mutat az adózó eredményessége, az ügyleti ár, akkor bizonyos, hogy a transzferár-elemzésen túlmutató elemzéssel szükséges igazolnia az adózónak azt, hogy eredményessége biztosan nem a kapcsolt ügyletekben alkalmazott árak, feltételek szokásos piacitól való eltérése miatt tér el.

Egy igen alapos szoftveres és kézi szűrés eredményeként adódó összehasonlíthatósági minta alapján képzett – teljes – tartomány akár megbízhatóbb is lehet, mint az, ha kevésbé specifikált a szűrés és mellette interkvartilist használunk. Ez az oka annak is, hogy a magyar szabályozástól eltérően egyes államok nem teszik kötelezővé az interkvartilis alkalmazását, hanem az – OECD Transzferár irányelvekkel összhangban – ajánlásokat fogalmaznak meg az alkalmazására vagy épp az alkalmazás elhagyására.

A transzferár elemzés célja, hogy részletesen áttekintésre és elemzésre kerüljön, hogy a kapcsolt ügyletben a felek eltértek-e a független felek által is érvényesítendő feltételektől és annak van-e olyan kihatása, amely az adózó adóztatható adóalapját eltéríti attól, amelyet ezen eltérő feltételek nélkül ért volna el, és ha igen, akkor, az mekkora eltérést okozott. Ezen eltérések kiigazítása révén a kapcsolt ügyletek miatti esetleges adóalap-torzítások hatása semlegesítésre kerül, ezért az adómorál alakulására is jelentősen kihathat, hogy az adózóknak az OECD Transzferár irányelvek szempontjából is megfelelő és indokolható adóalap után kell-e megfizetniük az adót, vagy az esetleges adóalap-eltérések semlegesítésén túlmutató adóalap után is keletkezik adófizetési kötelezettségük.

Bármilyen eljárást is követünk a szokásos piaci ár meghatározására, az adóztatás alapját képező adóalaptömeg olyan nagyságú kell, hogy legyen, amelynél az adózó is azt érzi, hogy annyi adót fizet, amennyit a teljesítménye alapján jogszerűen fizetnie kell, és amely mellett az állam is nyugodt lehet afelől, hogy hozzájut a nemzetközi egyezmények, nemzeti jog alapján őt joggal megillető adóteljesítményhez, adóbevételhez.

Az interkvartilisek alkalmazására vonatkozó új rendelkezéseket első alkalommal a 2015. évben kezdődő adóévi adókötelezettség megállapítása és az ezen adóévi adókötelezettséghez kapcsolódó nyilvántartási kötelezettség teljesítése során kell alkalmazni, vagyis a 2015. évi üzleti évről legkésőbb 2016. május 31-ig elkészítendő transzferár dokumentációk során. A szabályozás kétségtelenül egységesít egy vitákra is gyakorta okot adó jogalkalmazási kérdést, ám kérdéses, hogy valóban sikerül-e a rendelkezés révén pontosítani a transzferár elemzések eredményeként adódó szokásos piaci ár- vagy eredménytartományokat, vagy megnöveli azon esetek számát, ahol valószínűsíthető a kettős adóztatás fellépése.

Az interkvartilis tartomány szükségessége vagy épp nem szükséges volta mindenkor körültekintést igényel. Helyes, körültekintő alkalmazása nem nélkülözheti e statisztikai módszer alkalmazását megelőző elemzési lépések helyénvalóságát, lehetőségekhez képesti pontosságának biztosítását, illetve azt, hogy elegendő számú összehasonlítható társaság maradjon a mintában. Ezek ismeretében lehet arról dönteni, hogy egy konkrét ügylet, konkrét elemzés esetében indokolt-e egy adódó tartományon belül interkvartilis tartományra szűkíteni a tartományt vagy sem.

* * *

Amennyiben érdekelnek a transzferár dokumentációk készítésének részletei, buktatói, lehetőségei, akkor jelentkezz március 16-ig kedvezményesen a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében Transzferár dokumentáció – Jót, s jól! címmel 2016. március 23-án megrendezésre kerülő transzferár előadásomra, ahol megvitathatjuk felmerülő kérdéseidet! A konferencián áttekintjük a nemzetközi adózás legégetőbb problémáira megoldást kereső OECD BEPS Akcióterv következtében megjelenő szabályozási törekvéseket és azok nemzetközi visszhangjait is.