A gazdasági társaságok életében a december hónap magával hozhatja az adónem-váltás gondolatát. A cégek jelen pillanatban a társasági adó mellett a kisvállalati adó (kiva) szerinti adózást választhatják a nyereségadó-kötelezettségeik teljesítésére, feltéve, ha a kiva-alanyiság kapcsán előírt feltételeknek megfelelnek. Természetesen a „fordított” helyzet is előállhat, azaz egy, a kiva hatálya alá tartozó adózó is dönthet akként, hogy a társasági adó szerinti adózás optimálisabb választás az ő helyzetében. E döntés csak az adóév meghatározott időszakában, december 1-20. között jelenthető be az adóhatóságnak. Ilyen esetben a következő adóévtől, azaz január 1-jétől már társasági adóalanyként működik tovább az adózó. Az adózó kiva-alanyisága nem csak a saját döntése alapján, hanem a törvény erejénél fogva is megszűnhet. A megszűnési okokat a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény [a továbbiakban: Katv.] 19. § (5) bekezdése tartalmazza. 

Ha az adózó kiva-alanyisága akár a saját elhatározása, akár a törvény erejénél fogva megszűnik, a jogkövetkezmények azonosan alakulnak. Az adózó áttér a társasági adó hatálya alá és alkalmazza a Katv. 28. §-ának ezzel kapcsolatos rendelkezéseit. Így például az adózó folytathatja a korábban, a kiva-alanyiság időszakát megelőzően megszerzett tárgyi eszközök, immateriális javak értékcsökkenési leírását, ehhez meg kell határoznia az egyes eszközök számított nyilvántartási értékét. A legnagyobb kihívást jelentő feladat azonban az ún. áttérési különbözet levezetése, összegének meghatározása. Az alábbiakban ennek módját, illetve a pozitív és negatív áttérési különbözet kezelését tekintjük át. Következő írásunkban pedig egy gyakorlati példát mutatunk be.

1. Az áttérési különbözet kiindulópontja, a csökkentő tételek

Az áttérési különbözet kiindulópontja azon nyereség/veszteség összege, amely a kisvállalati adóalanyiság időszakához kapcsolódik, és amelyre a kisvállalati adózás hatálya alatt a 20.  § (3) bekezdés a) és b) pontja alapján adófizetési kötelezettség nem vonatkozott. Ez a gyakorlatban a kiva-alanyiság időszakában keletkezett összes eredményt (beleértve a megszűnés adóévének eredményét is) jelenti, amelyből figyelmen kívül kell hagyni a kiva hatálya alatt a kivás időszak nyeresége terhére kivont tőkét, illetve a kiva hatálya alatt a jóváhagyott osztalékra tekintettel alkalmazott növelő tételt. 

A kisvállalati adóalap egyik összetevőjének, a tőke- és osztalékműveletek egyenlegének meghatározásakor ugyanis az adóévben jóváhagyott (fizetendő) osztalék összegét növelő tételként kell figyelembe venni azzal, hogy a kiva-alanyiságot megelőző időszak adóéveinek adózott eredménye és eredménytartaléka terhére a kiva-alanyiság időszaka alatt jóváhagyott osztalék összege után nincs növelő tétel. Ebből adódóan a kiva-alany az adóalanyiság fennállása alatt kizárólag a kivás időszak eredménye terhére jóváhagyott osztalék összegét veszi figyelembe az adóalapban. Az áttérési különbözet levezetése során az adóalanyiság időszakában a jóváhagyott osztalékra tekintettel alkalmazott növelő tételek összesített értékét kell levonni a kivás időszak összes eredményéből (több kivás adóév esetén). 

A kivont tőke kapcsán nem ilyen „egyszerű” a helyzet, hiszen a tőke- és osztalékműveletek meghatározásakor valamennyi tőkekivonáshoz növelő tétel kapcsolódik, függetlenül attól, hogy a kivás időszak nyeresége terhére vonják ki a tőkét, vagy pedig a kiva-alanyiságot megelőző, azaz a társasági adóalanyiság időszakának nyeresége terhére. Ebből adódóan az áttérési különbözet levezetésekor az adózónak a tőkekivonásra tekintettel korábban alkalmazott növelő tételből „ki kell szűrnie” a kivás időszak előtti nyeresége terhére kivont tőkére jutó növelő tételt. E szabályok tulajdonképpen azon adózóknál fontosak, amelyek a kiva-alanyiságot megelőzően társasági adóalanyként működtek. A „cél” a társasági adóalanyiság utolsó adóéve eredményének figyelmen kívül hagyása a kivás adóévek eredményéből. 

Az előzőek alapján meghatározott összes kivás eredmény összegéből le kell vonni bizonyos további csökkentő tételeket. Az egyik ilyen tétel a kiva-alanyiság időszaka alatt megszerzett, előállított immateriális jószág, tárgyi eszköz könyv szerinti értékét. Ezen eszközök után az adózó a társasági adó alapjánál nem érvényesíthet értékcsökkenési leírást [Katv. 28. § (4) bekezdés], így az azokra jutó értékcsökkenési leírást az áttérési különbözet kiszámításakor kapja meg az adózó. Szintén csökkentő tételként kell figyelembe venni a kivás időszak alatt keletkezett, még fel nem használt veszteség összegét. Az utolsó csökkentő tétel a megfizetett (fizetendő) kisvállalati adó összege, vagyis valamennyi kivás adóévi adó összegével is csökkenteni kell az összes eredményt. 

A fentieket összefoglalva az áttérési különbözet levezetésének sémája a következő:

+/- a kiva-alanyiság időszaka alatt keletkezett összes adózás előtti eredmény

(-) a kiva hatálya alatt a kivás időszak nyeresége terhére kivont tőke

(-) a kiva hatálya alatt a jóváhagyott (fizetendő) osztalékra tekintettel alkalmazott növelő tétel

(-) a kiva-alanyiság időszaka alatt megszerzett, előállított immateriális jószágnak, tárgyi eszköznek az adóalanyiság megszűnésekor fennálló könyv szerinti értéke

(-) a kiva-alanyiság időszaka alatt keletkezett, még fel nem használt elhatárolt veszteség összege

(-) a kiva-alanyiság időszakát terhelő megfizetett (fizetendő) kisvállalati adó összege

= (+/-) áttérési különbözet

2. A pozitív áttérési különbözet kezelése

Ha az áttérési különbözet összege pozitív, akkor az adózó döntési helyzetben van: vagy a pozitív áttérési különbözet összegének megfelelő összegű lekötött tartalékot képez, vagy az áttéréskor – egyösszegben – megfizeti a pozitív áttérési különbözetre jutó adót.

 Ha az adózó az első opció mellett dönt és megképezi a lekötött tartalékot, akkor annak felhasználásával és feloldásával összefüggésben a társasági adóalanyiság időszaka alatt a fejlesztési tartalékra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, azzal, hogy a szóban forgó összeggel az adózás előtti eredmény nem csökkenthető (nincs Tao. tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja szerinti csökkentő tétel), továbbá, hogy a nem beruházási célra történő feloldás, vagy a 4 adóéven belüli fel nem oldás esetén késedelmi pótlékot nem kell érvényesíteni. 

Az előzőek a gyakorlatban azt jelentik, hogy az adózó a lekötés adóévét (vagyis a kiva-alanyiság utolsó adóévét) követő 4 adóévben használhatja fel a fejlesztési tartalékot olyan beruházásra, amely nem esik a Tao. tv. 7. § (15) bekezdésében meghatározott tiltás alá. Az ily módon megvalósult beruházásokra is irányadó a Tao. tv. 1. számú melléklet 12. pontjában foglalt előírás, amely szerint az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni a tárgyi eszköz beszerzése, előállítása alapján a 7. § (15) bekezdése szerint felhasznált (feloldott) fejlesztési tartalék összegét azzal, hogy az értékcsökkenési leírás a tárgyi eszköz üzembe helyezésének napjától folytatható (függetlenül attól, hogy fejlesztési tartalék képzése címén nincs csökkentő tétel). Amennyiben az adózó a lekötés adóévét (az áttérést/visszatérést) követő 4 adóévben nem használja fel, vagy nem beruházás céljára használja fel az ily módon képzett tartalékot, akkor az arra jutó 9%-os mérték alapulvételével számított társasági adót meg kell fizetnie, késedelmi pótlék fizetési kötelezettség azonban – az általános szabályoktól eltérően – nem merül fel.

Ha az adózó az áttérési különbözet leadózása mellett dönt, akkor ezen összeg után a 9%-os mértékű társasági adót kell megfizetni. Ilyen esetben az adózónak a záró kiva-bevallásában be kell vallania a kötelezettséget [Katv. 28. § (4d) bekezdés]. Az áttérési különbözetre jutó adó megfizetése is a bevallás benyújtásának határidejéig esedékes (a kiva-alanyiság megszűnését követő ötödik hónap utolsó napjáig). 

Ha például az adózó kiva-alanyisága végelszámolás miatt szűnik meg és az adózó biztos abban, hogy a végelszámolás időszakában, társasági adóalanyként nem kíván (nem tud) a fentieknek megfelelő beruházást eszközölni, akkor célszerű lehet a kiva-alanyiság megszűnésekor egy összegben rendezni az áttérési különbözetre jutó adót. (Megjegyezzük, hogy ha a végelszámolás ellenére az adózó mégis megképezi az áttérési különbözet összegének megfelelő lekötött tartalékot és annak feloldására valóban nem kerül sor, akkor a jogutód nélküli megszűnésekor ugyanakkora összegű adót fog fizetni, mint amekkorát a társasági adó hatálya alá történő áttéréskor fizethetett volna, csak időben „később”.)

3. A negatív áttérési különbözet

A negatív áttérési különbözetet egyféleképpen lehet kezelni, méghozzá elhatárolt veszteségként. A negatív áttérési különbözet ugyanis kiva-alanyiság megszűnését követően a társasági adóalanyiság létrejöttét követő 5 adóéven belül elhatárolt veszteségként figyelembe vehető [Katv. 28. § (4c) bekezdés].