December 5-én kiküldött cikkünk folytatásaként megnézzük az okokat, ami miatt az áfa alkalmazásában behajthatatlanként tudjuk elszámolni a követelést, valamint ismertetjük a behajthatatlankénti elszámolásra vonatkozó részletszabályokat.

3) A behajthatatlansági okok

Mi az a négy ok, ami miatt az áfa alkalmazásában behajthatatlanként tudjuk elszámolni a követelést?

a) A követelésre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet azt csak részben fedezi – ez kettős feltételt jelent: egyrészt meg kell indítani a végrehajtási eljárást, másrészt annak eredménytelenül, vagy részben eredménytelenül kell zárulnia. Ha csak részben zárul eredménytelenül, akkor a végre nem hajtható rész erejéig lehet élni az adóalap csökkentéssel (persze egyéb feltételek megléte esetén).

b) A követelést a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedte, – figyeljünk arra, hogy az adósság hitelező általi elengedése csak akkor megfelelő, ha erre speciálisan csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében kerül sor.

c) A követelésre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet, feltéve, hogy a felszámolás kezdő időpontja óta legalább 2 év telt el, – itt is kettős feltételt ír elő a jogalkotó: egyrészt a felszámoló adjon ki egy behajthatatlansági nyilatkozatot, másrészt a nyilatkozat kiadásakor már legalább két éve el kellett kezdődnie a felszámolásnak (az nem probléma, ha még nem zárult le).

d) a követelésre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet.

Alapelvként azt is leszögezi a szabályozás, hogy nem ütközhet a rendeltetésszerű joggyakorlásba a behajthatatlankénti adóalap csökkentés, ami azt is jelenti, hogy csak akkor van lehetőség az adóalap csökkentésre, ha az erre vonatkozó adóösszeget a számlakibocsátó eredetileg termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás jogcímén fizetendő adóként elszámolta a bevallásában.

4) A behajthatatlankénti elszámolás személyi feltételei

Ahhoz, hogy tényleg lehessen érvényesíteni a behajthatatlan követelés áfa tartalmát, a számlakibocsátónak és a számlabefogadónak számos személyi feltételt is teljesítenie kell az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) alapján (77.§ (7)-(10)). Általánosságban kijelenthető, hogy a számlakibocsátóra vonatkozó feltételnek az adóalap csökkentés, azaz az önellenőrzés benyújtásának időpontjában kell fennállnia, míg a számlabefogadóra vonatkozó feltételek meglétét a korábbi állapot (a teljesítés időpontjának állapota szerint illetve attól számítottan a törvény által meghatározottan bizonyos korábbi időszakon belül) kell vizsgálni.

Le kell szögeznünk, hogy az Áfa tv. csak független felek között teszi lehetővé az adóalap csökkentést. A független felek köre az Áfa tv. 259.§ 13. pontjában meghatározott nem független felek inverze. Ennek megfelelően az adóalap csökkentésre nincs mód akkor, ha a számla befogadója ugyan jogilag független fél, de a számlakibocsátó és a befogadó

a) egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások;

b) a számlakibocsátó és a számlabefogadó között névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony áll fenn;

c) a számlakibocsátó és a számlabefogadó közül az egyik fél a másik félnek vezető tisztségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja;

d) a számlakibocsátó és a számlabefogadó között a 6.§ (5) bekezdése szerinti viszony, azaz munkaviszony vagy más ehhez hasonló jogviszony áll fenn;

e) a számlakibocsátó és a számlabefogadó egymás közeli hozzátartozói, vagy az a)-d) alpontokban meghatározottak közeli hozzátartozója – ez utóbbi két feltétel már csak azért is kiesik, mert ezek csak természetes személyek esetén értelmezhetőek, és ahogy korábban már leszögeztük, a Pénzügyminisztérium egyébként sem látja alkalmazhatónak ezt a szabályt nem adóalany, azaz természetes személy megrendelő esetében.

Nézzük meg, hogy milyen személyi feltételnek kell megfelelni, a számlakibocsátónak az önellenőrzés benyújtásának időpontjában

a) a számlakibocsátó nem állhat csőd-, felszámolási vagy kényszertörlési eljárás hatálya alatt akkor, amikor beadja az önellenőrzést – ez a feltétel annyiban igazságtalannak tűnik, hogy lehet, hogy éppen az adós nemfizetése miatt került a hitelező ilyen helyzetbe, de ezt nem méltányolja a szabály, mivel ez további mérlegelést nem engedve egyértelműen kizáró ok.

Nézzük meg, hogy milyen személyi feltételeknek kell megfelelni a számlabefogadónak az eredeti teljesítési időpontban. A számlabefogadó tekintetében elvárt feltételek azon alapulnak, hogy ha már az eredeti teljesítés időpontjában is problémás volt a számlabefogadó, akkor az Áfa tv. gondolatmenete szerint a számlakibocsátó csak magát okolhatja, ha ennek ellenére szerződött vele illetve teljesített neki:

a) a számlabefogadó nem állhatott csőd-, felszámolási vagy kényszertörlési eljárás hatálya alatt az eredeti teljesítési időpontban – az nem kizáró ok, ha most, a behajthatatlankénti elszámolás időpontjában ilyen eljárás hatálya alatt áll, sőt az sem, ha már törölték is az adóst a cégjegyzékből

b) a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője nem szerepelt a nagy összegű adóhiánnyal vagy a nagy összegű adótartozással rendelkezők adatbázisában a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában és az azt megelőző egy évben – az erre vonatkozó adatbázist 2020-tól a NAV visszamenőlegesen is közzéteszi.

c) a termék beszerzőjének, szolgáltatás igénybevevőjének adószáma a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában nem volt törölve – az nem zárja ki a jogérvényesítést, ha a behajthatatlankénti elszámolás időpontjában már törölve van a vevő adószáma

e) az is feltétel, hogy a NAV-tól a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjáig nem szabad, hogy a tájékoztatást kapjon a számlakibocsátó arról, hogy a számlabefogadó megkerülte az adókötelezettsége teljesítését – az semmilyen befolyással nem bír a behajthatatlankénti elszámolásra, ha a teljesítés időpontját követően veszi kézhez az erről szóló értesítést a számlakibocsátó.

5) Mikortól behajthatatlan a követelés?

Mint ahogy korábban kifejtettük, az Áfa tv. 2020-tól hatályos szabályai szerint a behajthatatlankénti elszámolás időpontjában még követelésként kell fennállni az adott számla ellenértékének, illetve részellenértékének. Nem mindegy azonban, hogy mióta nem fizetett a vevő a behajthatatlankénti elszámolás időpontjában. Az Áfa tv. előírja, hogy behajthatatlanság címén csak az olyan számlák tekintetében van lehetőség az adóalap csökkentésre, ahol a számla fizetési esedékességétől számítottan már legalább egy év eltelt úgy, hogy a számlabefogadó nem fizetett. Az egy éves időtartamot tehát nem a számla teljesítési időpontjától, hanem a számlán feltüntetett fizetési határidőtől kell számítani.

6) Csak a más módon meg nem térült követelésekre alkalmazható az adóalap csökkentés

Az Áfa tv. úgy rendelkezik, hogy arra a számlára nem alapozható a behajthatatlankénti adóalap csökkentés, amely más módon megtérült vagy megtérül. Ez a szabály önmagában logikus, hiszen nem indokolt a visszatérítés, ha már más módon megkapta az áfát is tartalmazó követelést a számlakibocsátó. Azonban a törvényelőkészítő értelmezése véleményünk szerint indokolatlanul leszűkíti az érvényesíthető követelések körét azzal, hogy a hivatalos álláspont szerint az engedményezett és a biztosított követelések eleve ki vannak zárva az adóalap csökkentés lehetőségéből, függetlenül attól, hogy a biztosítótól, illetve az engedményestől megtérül-e teljes egészében a követelés vagy annak csak egy részösszege térül meg.  Ha például a termékértékesítő engedményez / faktorál egy 100 Ft bruttó összegű számlát (követelést) 5 Ft-ért, az a hivatalos álláspont szerint a teljes 100 Ft áfa tartalmára kizárja a behajthatatlankénti adóalap csökkentést és nem csak az 5 Ft áfa tartalmára. Ez egyébként a törvényszövegből is levezethető, ugyanis e helyütt a törvény nem tesz említést részellenértékről, azaz ha akár csak részben is megtérül az ellenérték más módon, akkor a teljes követelés adótartalmára elveszik a behajthatatlankénti adóalap csökkentés lehetősége. Az más kérdés, hogy a szabály aggályosnak tűnik, hiszen ezzel nem valósul meg maradéktalanul az a közösségi jogi alapelv, hogy csak az adóalany által ténylegesen megkapott ellenérték képezheti végeredményében az adó alapját. Álláspontunk szerint az is problémás a kihirdetett szabályozásban, hogy nem tesz különbséget a visszkereseti joggal történő engedményezés (tehát amikor a be nem hajtható követelés visszaszáll az eladóra) és a véglegesen eladott követelés között. Véleményünk szerint itt is lehetne közvetlenül a közösségi jogra alapozva sikeresen érvelni.

7) Az adóalap csökkentés érvényesítésére vonatkozó eljárási szabályok

Mint ahogy az 1. pontban már utaltunk rá, a behajthatatlan követelés miatti adóalap csökkentést számlahelyesbítés nélkül, de az eredeti teljesítési időpontra történő önellenőrzéssel kell érvényesíteni az Áfa tv. 2020-tól hatályos rendelkezései szerint. Miből következik, hogy önellenőrizni kell? Az Áfa tv. 153/B.§-a szerint a számlakibocsátó legkorábban abban a bevallásban szerepeltetheti az adóalap csökkentést, amikor a számlabefogadó rendelkezésére áll a korrekciós számla illetve, ha nincs számla, akkor amikor az ellenértéket visszafizeti. Mivel azonban jelen esetben nem kerül sor számlakorrekcióra, továbbá az ellenérték visszafizetése értelmezhetetlen, hiszen eleve nem kapta meg a számlakibocsátó az ellenértéket, bejön a főszabály alkalmazása, ami az Art. szerint önellenőrzést jelent és a törvényelőkészítő álláspontja szerint egészen az eredeti teljesítési időpontig kell visszamenni az önellenőrzéssel.

Az önellenőrzési nyomtatvány ki fog egészülni egy pótlappal (melléklettel), amit mindig ki kell tölteni, ha behajthatatlan követelés miatt kerül sor az önellenőrzésre. Az adóalany köteles a bevallással egyidejűleg az erre a célra rendszeresített nyomtatványon az adóhatóság részére nyilatkozni a behajthatatlan követelésként történő elszámolás okáról, azon számla sorszámáról, amely az adóalap-csökkentéssel érintett termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást tartalmazza, az adóalap-csökkentés összegéről, a termékbeszerző, szolgáltatás igénybevevő nevéről, adószámáról, valamint a (7) bekezdés i) pontjában foglalt feltétel teljesüléséről (azaz, hogy az ellenérték más módon nem térül vagy térült meg). (Áfa tv. 77.§ (9)). Aggályos módon a törvényelőkészítő ebből a formai feltételből – azaz, hogy a számlakibocsátónak nyilatkoznia kell a számlabefogadó adószámáról – vezeti le azt az anyagi jogi megszorító feltételt, hogy a behajthatatlanság címén történő adóalap csökkentésre csak akkor lesz mód, ha a számlabefogadó adóalany.

Amennyiben a behajthatatlanság címén történő adóalap csökkentés időpontjában még létezik a számla befogadója, akkor az adóalap csökkentést megelőzően írásos értesítést kell küldenie a számlabefogadónak. Az előzetes írásbeli értesítésnek kötelezően tartalmaznia kell a behajthatatlan követelésként történő elszámolás okát (itt csak a 3. pontban felsorolt négy ok valamelyike jöhet szóba), a számla sorszámát, a behajthatatlan követelés összegét és nyilatkozatot arról, hogy az adóalany az adó alapját utólag csökkenti. Amennyiben már a számlabefogadója időközben megszűnt, értelemszerűen nincs kinek kiállítani az értesítést, de ez nem akadálya a számlakibocsátónál az adóalap csökkentésnek. Természetesen ilyen esetben is ki kell tölteni az áfa bevallás fentebb említett pótlapját.

Amennyiben a behajthatatlankénti elszámolás időpontjában a számlabefogadó még létező adóalany és korábban levonta a szóban forgó számla adótartalmát, akkor abban a bevallási időszakban, amikor megkapja a számlakibocsátótól a behajthatatlan követeléskénti elszámolásról az értesítést, vissza kell fizetnie a levont áfát, illetve annak azon részét, ami a ki nem egyenlített és a számlakibocsátónál adóalap csökkentéssel érintett követelésre esik. Természetesen, ha a vevő eredetileg sem érvényesített levonható adót a követelésre, akkor visszafizetési kötelezettsége sem keletkezik. A számlabefogadónak tehát nem kell önellenőriznie, hanem a változás bekövetkeztének időpontjában, azaz az értesítés kézhezvételének bevallásában kell fizetendő adóként elszámolni a követelés áfa összegét. (Áfa tv. 153/C.§ c) pont, 153/D.§ (1) a) pont)

Amennyiben a számlabefogadó még létezik és esetleg azt követően, hogy az eladó már annak áfa összegét behajthatatlanként elszámolta, mégis megfizeti a számla ellenértékét a számla kibocsátójának, akkor a számlakibocsátónak vissza kell fizetnie az áfa összegét a költségvetésbe. Mivel nincsen eltérő szabály erre az esetre, a számlakibocsátónak önellenőrzéssel annak pótlékvonzatát vállalva kell teljesítenie a visszafizetést. Ilyen esetben az adóalany köteles a bevallással egyidejűleg az erre a célra rendszeresített nyomtatványon az adóhatóság részére nyilatkozni a megtérített ellenérték vagy részellenérték adóval csökkentett összegéről és a termékbeszerző, szolgáltatás igénybevevő nevéről, adószámáról is. (Áfa tv. 77.§ (10))

* * *

Végezd el  a PENTA ismert előadóival kötelező továbbképzésed és szerezd meg könyvelői, adótanácsadói, adószakértői, okleveles adószakértői kreditpontjaid:

• Mérlegképes könyvelők elektronikus továbbképzése