Az utazásszervezési szolgáltatásokra vonatkozó rendelkezések mind az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvénynek (a továbbiakban: Áfa tv.), mind pedig a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek (a továbbiakban: HÉA-Irányelv) csupán egy rövid fejezetét (Áfa tv. 205§-212/C§, HÉA-Irányelv 306-310 cikk) alkotják. Ugyanakkor, ezen különös szabályok értelmezésére számos esetben felkérték a tagállami bíróságok az Európai Unió Bíróságát (a továbbiakban: EUB).

Jelen cikkben az utazásszervezési szolgáltatások áfa kezelésének legfontosabb szabályai és a 2020. január 1-jétől illetőleg 2021. január 1-jétől hatályba lépő változások rövid összefoglalását követően, az EUB ítélkezési gyakorlatának utazásszervezési szolgáltatásokkal kapcsolatos legérdekesebb esetei kerülnek bemutatásra.

I.

Az Áfa tv. XV. fejezetében található különös szabályokat kötelező jelleggel kell alkalmazniuk az adóalanyoknak, amennyiben az általuk nyújtott szolgáltatás utazásszervezési szolgáltatásnak minősül.

Utazásszervezési szolgáltatás az alábbi feltételek együttes fennállása esetén valósul meg:

• A szolgáltatás jellegadó tartalma alapján egészben vagy meghatározó részben turisztikai szolgáltatás.
• A szolgáltatás igénybe vevője – a jelenleg hatályos szabályok értelmében – az Áfa tv-ben meghatározott utas.

Az utazási irodának nyilatkoztatnia kell a megrendelőt arról, hogy a szolgáltatást „utasként” vagy „nem-utasként” kívánja igénybe venni. Utasként veszi igénybe a szolgáltatást a megrendelő, amennyiben (1) nem adóalanyként vagy nem adóalanyi minőségében jár el, illetőleg (2) az előző pont alá nem tartozó esetben saját nevében és javára jár el.

• Az utazási iroda saját nevében nyújtja a szolgáltatást.
• Az utazási iroda által nyújtott szolgáltatáshoz más adóalany(ok) által teljesített szolgáltatásnyújtás, termékértékesítés igénybevétele szükséges.

Utazásszervezési szolgáltatások esetében a teljesítés helye az a hely, ahol az utazási iroda gazdasági céllal letelepedett. Utazásszervezési szolgáltatások esetében az adó alapja az utazási iroda árrése, mely – a jelenleg hatályos szabályok szerint – kettő módszerrel állapítható meg: (1) az egyedi nyilvántartáson alapuló módszerrel, (2) az önálló pozíciószámonkénti nyilvántartáson alapuló módszerrel. Az adóalap árrés-számítással történő megállapításából következik, hogy az utazásszervezési szolgáltatás nyújtásához más adóalany(ok)tól igénybe vett szolgáltatások, termékértékesítések előzetesen felszámított áfa tartalma vonatkozásában az utazási iroda áfa levonási jogot nem gyakorolhat.

Az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények uniós jogharmonizációs kötelezettségek miatt szükséges módosításáról szóló 2019. évi LXXII. törvény 46.§ 3.-5. pontjának és a 95.§ (4) és (7) bekezdésének értelmében.

• 2020. január 1-jétől az utazási iroda árrése kizárólag az egyedi nyilvántartáson alapuló módszerrel lesz meghatározható.
• 2020. január 1-jétől az Áfa tv. nem fogja tartalmazni az „utas” fogalmát, melynek következtében megszűnik az utazásszervezési szolgáltatás igénybe vevőjének nem adóalanyi, illetőleg végfelhasználói minőségére vonatkozó korlátozás. Ennek értelmében 2021. január 1-jétől a különös szabályok hatálya alá fognak tartozni azon esetek is, melyekben az utazásszervezési szolgáltatás más javára kerül igénybe-vételre, azaz – gyakorlati szempontból nézve – az igénybe vevő utazási iroda tovább nyújtja azt.

Ezen módosítások kiindulópontját kettő, tagállami kötelezettségszegési eljárásban született EUB ítélet képezte:

• C-189/11 sz. ügy (Bizottság kontra Spanyolország)

A spanyol előírások értelmében az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok nem csupán az utasok részére nyújtott turisztikai szolgáltatások esetében voltak alkalmazandók, hanem akkor is, ha azokat utastól eltérő személyek részére értékesítették. A Bizottság álláspontja szerint ez a szabályozás nem állt összhangban a HÉA-Irányelvben foglaltakkal. Az eljárás során az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok (1) az utazói megközelítés és a (2) megrendelői megközelítés szempontjából kerültek elemzésre. Az EUB ítéletében foglaltak szerint a különös szabályok megalkotásának célja az utazási irodák által alkalmazandó áfa szabályok egyszerűsítése és az áfa bevételek tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása volt. Az utazói megközelítés – azaz a turisztikai szolgáltatás igénybe vevőjének adóalanyi minősége szerinti különbség tétel – azonban veszélyezteti a különös szabályok hatékony érvényesülését. Az említett célok elérését leghatékonyabban a megrendelői megközelítés szolgálja. Erre tekintettel az EUB álláspontja szerint az utazási irodákra vonatkozó különös szabályokat úgy kell értelmezni, hogy azok a megrendelői megközelítésen alapulnak. Ebben a kérdésben tehát az EUB a Bizottság kifogását megalapozatlannak találta és azt elutasította.

Kifogásolta továbbá a Bizottság, hogy a spanyol előírások értelmében az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok lehetővé teszik az adóalap adómegállapítási-időszakonként, összesítve történő meghatározását. Az ítéletben foglaltak szerint a különös szabályok alkalmazása esetén nincs lehetőség az adóalap összesített meghatározására, hanem azt az utazási irodáknak külön kell megállapítaniuk az általuk nyújtott minden egyes szolgáltatás vonatkozásában. Az EUB tehát a Bizottság ezen kifogását megalapozottnak találta.

• C-380/16 sz. ügy (Bizottság kontra Németország)

Az EUB álláspontja szerint Németország nem teljesítette a HÉA-Irányelv utazási irodákra vonatkozó különös szabályaiból eredő kötelezettségeit, tekintettel arra, hogy (1) a különös szabályok alkalmazásának hatálya alól kizárta azon adóalanyoknak nyújtott turisztikai szolgáltatásokat, akik azt vállalkozásuk keretében veszik igénybe; továbbá (2) lehetővé tette az utazási irodák számára az adóalap összesített módon (szolgáltatás-csoportonként vagy adómegállapítási-időszakonként) történő megállapítását.

II.

A C-163/91 sz. ügyben (Van Ginkel ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Hollandia) meghozott ítéletében az EUB pontosan deklarálta az utazási irodákra vonatkozó szabályok kialakításának célját és alkalmazásának körét. Az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok alapvető célja, hogy a más adóalanyok által teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások igénybevétele és tovább nyújtása következtében az általános áfa szabályok alkalmazásából eredő nehézségek elkerülhetővé váljanak. A különös szabályok három területen – (1) a teljesítés helye, (2) az adóalap számításának módja és (3) az előzetesen felszámított áfa levonhatósága – engednek eltérést az áfa rendszer általános szabályaihoz képest. Az ítéletben megállapításra került továbbá, hogy a különös szabályok abban az esetben is alkalmazandók, amikor az utazási iroda más adóalanyok teljesítésének igénybevételével nyújt szolgáltatásokat, azonban a szolgáltatások kizárólag a szállás biztosítását foglalják magukban, az utaztatást nem. A szállások nagy választékának kínálatával ugyanis az utazási iroda tevékenysége nem korlátozódik csupán egyetlen szolgáltatásra – a szállás bérbeadásra –, hanem tartalmazza a tájékoztatást, tanácsadást is.

A C-149/01 sz. ügy (First Choice Holidays ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Egyesült Királyság) tényállása szerint az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok hatálya alá tartozó First Choice Holidays által összeállított utazási csomagokat közvetítők értékesítették az utasok felé. A közvetítők az utazási csomagokat kedvezményes – a First Choice Holidays által közzétett árnál alacsonyabb – áron kínálták az utasoknak. A First Choice Holidays az általa meghatározott, katalógusban közzétett árról állította ki a számlát az utasok részére. A közvetítők az utasok által megfizetett kedvezményes árat, saját forrásaikkal kiegészítve adták át a First Choice Holidays részére. Tekintettel arra, hogy az utasok által az utazási csomagokért ténylegesen megfizetett ellenérték összege alacsonyabb volt, a First Choice Holidays a közvetítők által saját forrásból megfizetett különbözetre jutó áfa összegének visszatérítését kérte. Az EUB álláspontja szerint az „utas által fizetendő” fordulatot nem lehet oly módon szűkítően értelmezni, hogy annak következtében az ellenértéknek egy harmadik fél által megfizetett része kizárásra kerüljön az áfa alapjából.

A C-200/04 sz. ügyben (ISt ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Németország) született ítéletben foglaltak szerint az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok alkalmazandók abban az esetben is, amikor egy gazdasági szereplő – mely a fogalmak általánosan elfogadott értelmezése szerint nem minősül utazási irodának vagy utazásszervezőnek – tevékenysége külföldi nyelvtanulási és oktatási célú utazások szervezéséből áll, melynek keretében

• a saját nevében nyújtott szolgáltatások a nyelvi képzéshez és oktatáshoz kapcsolódó szolgáltatásokon túl tartalmazzák a célországba történő beutazást és/vagy ott tartózkodást is, továbbá
• a szolgáltatásnyújtáshoz más adóalanyok teljesítését veszi igénybe.

A C-31/10 sz. ügy (Minerva Kulturreisen ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Németország) kapcsán kimondta az EUB, hogy nem tartozik a különös szabályok hatálya alá az utazási iroda azon tevékenysége, melynek keretében kizárólag operajegyeket értékesít egyéb turisztikai szolgáltatás nyújtása nélkül.

A C-220/11 sz. ügyben (Star Coaches ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Csehország) az EUB a korábbi ítélkezési gyakorlatából levezette, hogy azon gazdasági szereplőre – mely a fogalmak általánosan elfogadott értelmezése szerint nem minősül utazási irodának vagy utazásszervezőnek (pl. az utasok szállítását biztosító társaság) – is alkalmazandók az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok, abban az esetben ha

• az adott szolgáltatáshoz más adóalanyok teljesítéseit veszi igénybe, továbbá
• a nyújtott szolgáltatások nem kizárólagosan egy szolgáltatásra korlátozódnak (pl. személyszállítás), hanem további más szolgáltatásokat (pl. tájékoztatás, tanácsadás) is tartalmaznak.

A C-557/11 sz. ügy (Kozak ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Lengyelország) kiindulópontját jelentő esetben az utazási iroda által értékesített turisztikai szolgáltatások a más adóalanyoktól igénybe vett szállás és étkeztetés mellett tartalmazták az utasok szállítását, melyet az utazási iroda saját autóbuszparkjával biztosított. Amint az a fentiekben már bemutatásra került az EUB több ítéletében hangsúlyozta, hogy az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok kizárólag a más adóalanyok teljesítésének igénybevételével nyújtott turisztikai szolgáltatásokra alkalmazandók. A HÉA-irányelv által használt „egységes szolgáltatás” fogalom tehát kizárólag a más adóalanyoktól igénybe vett termékértékesítésekre, szolgáltatásnyújtásokra vonatkozik. Ebből következően az utazási iroda által önerőből nyújtott szolgáltatások (jelen esetben a szállítás) nem tartoznak a különös szabályozás hatálya alá, azokra az áfa rendszer általános szabályai alkalmazandók. Nem befolyásolja ezt az értelmezést az a körülmény sem, hogy adott esetben az utazási iroda által önerőből nyújtott szolgáltatások elengedhetetlenek a turisztikai szolgáltatás többi részének igénybevételéhez.

A C-300/12 sz. ügy (Ibero Tours ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Németország) tényállása az alábbiak szerint foglalható össze:

• Az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok hatálya alá tartozó utazásszervezők turisztikai szolgáltatásokat nyújtottak az utasoknak.
• Az Ibero Tours az utazásszervezők által összeállított turisztikai szolgáltatásokat értékesítette az utasoknak. Az Ibero Tours közvetítői tevékenysége nyomán nem tartozik az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok hatálya alá.
• Az utazásszervezők jutalékot fizettek az Ibero Tours-nak az általa végzett közvetítői tevékenység alapján. A jutalék összege az utazás teljes, kedvezménnyel nem csökkentett ára után került megállapításra.
• Az Ibero Tours az értékesítési volumen növelése érdekében kedvezményt nyújtott az utasoknak, melynek összege őt terhelte. Az Ibero Tours a fizetendő áfa összegét az utazásszervezőktől kapott jutalék teljes összege után állapította meg, nem vette figyelembe az utasok részére nyújtott kedvezmény összegét, hanem utólagosan kérte a német adóhatóságtól annak levonását a megállapított adóalapból.

Az Ibero Tours a C-317/94 sz. ügyben (Elida Gibbs ügy) tett megállapításokra hivatkozással kívánta figyelembe venni az általa nyújtott kedvezmény összegét. Az említett ügyben született ítéletben szereplő megállapítások értelmében a gyártó csökkentheti az adó alapját az általa, az értékesítési láncon keresztül nyújtott kedvezmény összegével. A tárgyalt ügy kapcsán azonban az EUB kimondta, hogy ezek az elvek nem alkalmazandók az Ibero Tours esetében, mivel nem az értékesítési lánc elején állt, közvetítői tevékenysége teljesen elkülönült az utazásszervező tevékenységétől, a kedvezményeket saját kezdeményezésére és költségére nyújtotta az utasoknak.

A C-422/17 sz. ügy (Skarpa Travel ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Lengyelország) központi kérdései az utazási iroda által nyújtott turisztikai szolgáltatáshoz kapcsolódóan átvett előleg vonatkozásában az áfa fizetési kötelezettség keletkezésének időpontjára és az adó alapjának megállapítására irányultak. Amint a fentiekben bemutatásra került az EUB korábbi ítéleteiben már deklarálta az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok alapvető célját; azaz, hogy a más adóalanyok által teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások igénybevétele és tovább nyújtása következtében az általános áfa szabályok alkalmazásából eredő nehézségek elkerülhetővé váljanak. A különös szabályok három területen – (1) a teljesítés helye, (2) az adóalap számításának módja és (3) az előzetesen felszámított áfa levonhatósága – engednek eltérést az áfa rendszer általános szabályaihoz képest. Ennek következtében az áfa rendszer többi szabályát alkalmazni kell az utazási irodák ügyleteinek egyéb vonatkozásaiban, mely egy konkrét turisztikai szolgáltatáshoz kapcsolódóan átvett előleg esetében az alábbiakat jelenti:

• A HÉA-Irányelv 65. cikkének értelmében az adófizetési kötelezettség az előleg átvételének időpontjában keletkezik.
• A fizetendő áfa összegét azonban már a különös szabályokban meghatározott adóalap számítási módszerrel, azaz árrés számítással kell megállapítani az alábbiak szerint:
• Abban az esetben, ha az előleg összege megegyezik a turisztikai szolgáltatás árával vagy annak jelentős részét képezi és
• az utazási iroda (1) nem viselt még semmilyen tényleges költséget vagy (2) a teljes költségnek csak egy korlátozott részét viselte illetőleg, ha (3) a tényleges költségek összege nem határozható meg az előleg beérkezésének időpontjában, akkor
• az utazási iroda árrése az utazási iroda által viselendő tényleges összköltség becslése alapján határozható meg. A becslés keretében figyelembe kell venni az utazási iroda által az előleg beszedése során már ténylegesen viselt költségeket.

Az előleg összege után fizetendő áfa alapját az alábbiak szerint kell megállapítania az utazási irodának:

1. Utazás teljes ára − Becsült tényleges összköltség = Előre látható árrés
2. Előre látható árrés / Utazás teljes ára = %
3. Előleg összege * a (2) lépésben megállapított %-os arány = Előleg kapcsán fizetendő áfa alapja

A C-552/17 sz. ügy (Alpenchalets Resorts ügy; előterjesztő bíróság tagállama: Németország) tényállása szerint az utazási iroda Németországban, Ausztriában és Olaszországban házakat bérelt azok tulajdonosaitól és saját nevében, üdülési célra bérbe adta azokat magánügyfelei részére. A szállás biztosítása mellett a szolgáltatás részét képezte a takarítás, a mosodai szolgáltatás és a reggeli pékárú biztosítása.

Az előterjesztett kérdések – a szálláshoz kapcsolódó termékértékesítések és szolgáltatásnyújtásokra tekintettel – az utazási irodákra vonatozó különös szabályok- és a HÉA-Irányelv 98. cikkében meghatározott kedvezményes adómérték alkalmazhatóságára (pl. üdülőhelyi szállásbiztosítás esetén) vonatkoztak. Az EUB fentiekben már bemutatott ítélkezési gyakorlata alapján önmagában a szállás biztosítása megalapozza a különös szabályok alkalmazhatóságát, feltéve természetesen, hogy ezen szolgáltatásnyújtás más adóalany(ok) teljesítéseinek igénybevételével történik. Az EUB jelen ügyben megállapította, hogy a szálláshoz kapcsolódó termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások jelentősége nem befolyásolhatja a különös szabályok hatálya alá tartozást, nem szükséges tehát vizsgálni azok elsődleges vagy járulékos jellegét. A kapcsolódó termékértékesítések, szolgáltatások jellegétől függetlenül a szállás rendelkezésre bocsátása önmagában megalapozza a különös szabályok alkalmazhatóságát. Ítéletében kimondta továbbá az EUB, hogy az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok hatálya alá tartozó szállásbiztosítás vonatkozásában nem alkalmazható a HÉA-Irányelv 98. cikkében előírt kedvezményes adómérték.

Látható tehát, hogy még egy olyan rövid jogszabályi fejezet kapcsán is, mint az utazási irodákra vonatkozó különös szabályok, mennyi értelmezési kérdés merülhet fel. Ezek megválaszolásához, tisztázásához elengedhetetlen a vonatkozó EUB ítéletekben foglalt megállapítások ismerete.

* * *

Amennyiben érdeklődsz a számvitelt és az adózást érintő változások iránt, akkor a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében idén is számítunk részvételedre a mérlegképes könyvelők kötelező továbbképzésén. A hagyományos, kétnapos továbbképzésre itt jelentkezhetsz! >>> Jelentkezem