A disztribútori (forgalmazói) szerződés adójogi szempontból lényeges jellemzője, hogy a disztribútor a gyártó termékének értékesítését saját nevében („saját számlájára”) végzi – ebben hasonló a bizományhoz -, azonban az értékesítés polgári jogi és adójogi értelemben nem a gyártó javára történik, mivel az értékesített termék korábban a disztribútor tulajdonába kerül.

Ebből következően a disztribútor nem számlázhat külön a gyártó/nagykereskedő stb. felé jutalékot, a forgalmazó nyereségének az árképzés során vagy árengedmény formájában kell megjelennie. A disztribútor csak akkor állíthat ki számlát az eladója irányába (azaz „visszafelé”), ha a termékek értékesítésén kívül nyújt valamilyen tényleges szolgáltatást az eladó (gyártó/nagykereskedő stb) felé. Ilyen szolgáltatás lehet például, ha dokumentált módon, szerződéssel és teljesítésigazolással alátámasztottan reklámszolgáltatás történik, vagy a kereskedő kötelezettséget vállal bizonyos termékeket választékon tartani stb. Lényeges, hogy ezek a szolgáltatások mindig konkrétan körül legyenek írva, a teljesítésük dokumentált legyen, és konkrét ellenérték kapcsolódjon azokhoz. (Ellenérték nemcsak pénz lehet, hanem valamilyen viszontszolgáltatás, követeléscsökkenés, árengedmény, stb.) Ellenkező esetben a gazdasági tartalom nélküli számlára alapozott adólevonásra tekintettel az eladónak adóhiányt állapíthat meg az adóhatóság.

A forgalmazónak az ügyleten realizálódó haszna adójogi szempontból két módon tud megjelenni: vagy eleve úgy kalkulálják az eladási árat a felek, vagy (azonnali illetve utólagos) árengedményben állapodnak meg.

1) A gyártó meghatározza a forgalmazó által érvényesítendő árat

Sokszor előfordul, hogy a gyártó eleve meghatározza, hogy a forgalmazónak milyen áron kell eladnia a termékeket. A vevővel történő ármegállapodás során minél kevesebb szerepet kap a forgalmazó, a jelenlegi – a szerző által egyébként nem helyeselt – hazai adóhatósági gyakorlat alapján annál nagyobb kockázatot fut a kereskedő. Amennyiben ugyanis egyéb körülmények is a forgalmazó önálló döntési jogkörének korlátozottságát erősítik (például a gyártó pontosan meghatározza az árakat, a piacot, közvetlenül folytatja le az ártárgyalásokat a vevőkkel stb.), akkor az adóhatóság sok esetben megvonja a gyártó számlája alapján a kereskedőtől az áfa levonási jogot. Arra szokott ilyenkor hivatkozni, hogy valójában nem a gyártó-forgalmazó, hanem közvetlenül a gyártó-vevő között valósult meg az értékesítés, így a kereskedő olyan termékről fogad be számlát, ami felett saját nevében nem rendelkezett, csak bonyolítóként járt el. Megjegyezzük, hogy ezt a NAV értelmezést az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata csak abban az esetben támasztja alá, ha a forgalmazó bekapcsolására csak „papíron” került sor, és annak eredményeképpen a Héa alapelveivel ellentétes adóelőnyre tennének szert a felek. (Lásd.: C-103/09. – Weald Leasing ügy, C-653/11. – Newey ügy).

2) Árengedmény

Az árengedmény az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII törvény (Áfa tv.) 71.§ (1)-(2) bekezdése szerint lehet azonnali és utólagos.

Akkor azonnali az árengedmény, ha már az értékesítéskor teljesültek az árengedményi feltételek, így a számlát eleve az árengedménnyel csökkentett összegről kell kiállítani.

Utólagos árengedménynél azonban az értékesítéskor még nem teljesülnek az árengedményi feltételek, csak utóbb, így az árengedményt is csak utólag lehet érvényesíteni, tehát a számlát a teljes ellenértékről szükséges kiállítani. Az utólagos árengedményről fontos tudni, hogy nem kötelező, hogy az áfa alapjának csökkentésével is együtt járjon. Amennyiben a számlakibocsátó úgy dönt, hogy csökkenteni kívánja az adóalapot, akkor korrekciós számlát/számlával egy tekintet alá tartozó okiratot kell kiállítania, amely alapján önellenőrzés nélkül az aktuális adóbevallási időszakban veszi figyelembe a csökkenést. Ugyanakkor választása szerint akár el is hagyhatja a számlamódosítást, azonban ez esetben nincs mód adóalap csökkentésre.

Az Áfa tv. – a Héa irányelvvel egyébként alá nem támasztható szabályozása szerint – azonnali és utólagos árengedmény címén is csak abban az esetben csökkenthető az adóalap, ha skontóról (határidő előtti fizetéshez kötődő engedményről) vagy mennyiségi (az értékesített termék mennyiségéhez kötődő) engedményről van szó. Amennyiben az előbbi két csoport közül egyikbe sem sorolandó az árengedmény, akkor csak üzletpolitikai célú engedménynél van lehetőség az adó alapjának csökkentésére. Üzletpolitikai célúnak az az árengedmény minősül, amelyet minden érintett számára azonos feltételrendszer alapján adnak. Lényeges, hogy a mennyiségi és az üzletpolitikai árengedménynek is előre nyilvánosan meghirdetettnek kell lennie és az árengedmény összege nem érheti el azoknak az értékesített termékeknek/szolgáltatásoknak az értékét, amelyre tekintettel adják.

Az adóhatóság által támogatott hazai joggyakorlat – a Héa irányelvvel ellentétben – ismeri az ún. természetbeni árengedmény jogintézményét, ami azokat az ingyenes termékátadásokat, szolgáltatásnyújtásokat vonja ki az adóztatandó körből, amelyeket az ellenértékes vásárlásokra tekintettel adnak át a vevőnek (például aki „x” terméket vásárol, „y” terméket ingyen kap; vagy aki 100 db terméket vásárol és 1 db terméket ajándékba kap). A természetbeni árengedménynek is meg kell felelnie az üzletpolitikai célnak (tehát nyilvánosan előre meghirdetettnek kell lennie és az érték-megfelelőségnek is fenn kell állni), továbbá az ingyen átadott terméket/termékeket/szolgáltatást/szolgáltatásokat is fel kell tüntetni a számlán.

Felhívjuk a figyelmet, hogy a Héa irányelvvel összhangban a magyar joggyakorlat egyáltalán nem fogadja el, ha az árengedményt az abban részesülő számlázza „vissza” az értékesítőnek, mivel az engedmény kapcsán az abban részesülő sem értékesítést sem szolgáltatást nem teljesített az eladó felé. Az adójogi szempontból értékelhető ügylet iránya éppen fordított: amennyiben a termék eredeti ára 100, amelyből 10 engedményt ad az eladó, a vevő nem állíthat ki számlát a 10 összegről, mivel nem ő értékesít az eladónak, azaz e számla mögött nem lenne valós teljesítés. Az ügylet helyes bizonylatolása az, hogy az eladó döntése szerint vagy egy árengedményi értesítő levelet (számviteli bizonylatot) állít ki a vevő felé – ami nem jogosítja az áfa alapjának csökkentésére -, vagy – feltéve, hogy a négy felsorolt árengedmény típus egyikének megfelel – korrekciós számlával/számlát helyettesítő okmány kiállításával csökkenti az adóalapot.

Az árengedménnyel összefüggésben még arra is ügyelni kell, hogy a gyártó-forgalmazó és a forgalmazó-vevő viszonylatban is külön meg kell felelni mind a tartalmi mind a tárgyi feltétel tekintetében az adóalap csökkentő árengedmény szabályainak, ha a számlakibocsátó adóalapot kíván csökkenteni az árengedményre tekintettel.

Cikksorozatom következő részében a határon átnyúló forgalmazói struktúrák adójogi kérdéseit mutatom be.

* * *

Amennyiben teljeskörű képet szeretnél kapni a különböző közvetítői konstrukciókról, akkor jelentkezz augusztus 30-ig kedvezményesen A közvetítői típusú szerződések áfa vonatkozásai címmel 2017. október 30-án a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében tartandó előadásomra, ahol személyesen is át tudjuk beszélni felmerülő kérdéseidet!