Cikksorozatunk előző részében foglalkoztunk az ingyenes termékátadások, a leltárhiány, a selejtezés és a megsemmisülés bizonylatolásával valamint körbejártuk hogy mely esetekben van áfa fizetési kötelezettsége egy vállalkozásnak. Jelen írásunkban a lopással okozott kár, a leltárhiány és az ingyenes termékátadások áfa szabályozását tekintjük át.

A lopással okozott kár és a leltárhiány áfa-minősítése

Sok esetben a NAV adóhiányt állapít meg a leltárhiány után, vagy az ellopott árukkal összefüggésben. Erre érdemes előre felkészülni, hogy dokumentumokkal alátámasztva vissza tudjuk verni a NAV megállapításait. Ehhez persze a megfelelő dokumentáción kívül a bírósági joggyakorlat ismeretére mint hivatkozási alapra is szükségünk van.

A leltárhiány és a lopás megtörténtekor két kérdés merül fel áfa szempontból: kérdés egyrészt, hogy a termék beszerzésekor jogszerűen levont áfát vissza kell-e azért fizetni később, mert a terméket ellopták, vagy leltárhiányt észlel az adóalany. Másrészt, ha az adólevonás jogszerű volt, akkor a másik kérdés, hogy ingyenes termékátadás vagy a termék gazdasági tevékenységből történő kivonása címén keletkezik-e adókötelezettség.

Tekintettel arra, hogy a termék beszerzésére gazdasági tevékenység érdekében kerül sor, az adólevonás az az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 120. §-ának általános szabálya szerint jogszerű volt. Utóbb a lopás, illetve a leltárhiány felmerülésekor sem kell visszafizetni a jogszerűen levont áfát az Áfa tv. 153/D §-a alapján akkor, ha az adóalany úgy járt el, ahogy a kár elhárítása érdekében az adott helyzetben általában elvárható, és ezt az eljárást később bizonyítani is tudja (például a szokásos biztonsági intézkedéseket tanúsították, megfelelően őrzött volt a raktár, az üzlet stb).

Mivel az adó levonható, meg kell vizsgálni, hogy ingyenes átadás vagy ellenértékes termékértékesítés címén keletkezik-e adókötelezettség a lopással, illetve a leltárhiánnyal.

Az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint levonható adó esetén adókötelezettséget keletkeztet a más tulajdonába történő ellenérték nélküli átadás is, illetve önmagában az adólevonással érintett termék gazdasági tevékenységi körből történő kivonása. A selejtezésnél, illetve a lopás esetén azonban egyik tényállás sem valósul meg, ugyanis mindkettő akaratlagos tényállást feltételez. A szóban forgó esetekben azonban a termék tulajdonosa nem adja át senkinek a terméket. Ebből következően nem valósul meg adóköteles termékértékesítési tényállás.

Ezt támasztja alá a bírósági gyakorlat is. Mind az Európai Bíróság, mind a Kúria jogelődje Legfelsőbb Bíróság foglalkozott korábban azzal a kérdéskörrel, hogy áfa-köteles ügylet valósul-e meg abban az esetben, ha egy terméket jogtalanul tulajdonítanak el.

Az Európai Bíróság a British American Tobacco International Ltd., Newman Shipping & Agency Company NV (C–435/03) hozott döntésében kifejtette, hogy „Az áruk eltulajdonítása nem minősül a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló hatodik, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 2. cikke szerinti »ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek«, és így önmagában nem tartozhat a hozzáadottérték-adó hatálya alá. E megállapítás szempontjából érdektelen az a körülmény, hogy a termékek – ahogy a jelen ügyben is – jövedéki termékek.

2) A 77/388 hatodik irányelv 27. cikkének (5) bekezdése alapján a tagállam részére a hozzáadottérték-adó beszedésének ellenőrzését megkönnyítő intézkedések megállapítására vonatkozóan biztosított felhatalmazás nem jogosítja fel a tagállamot arra, hogy ezen adó hatálya alá vonjon egyéb, az irányelv 2. cikkében meghatározottaktól eltérő tevékenységeket. Az ilyen felhatalmazás így nem nyújthat jogalapot arra, hogy valamely nemzeti szabályozás a HÉA hatályát kiterjessze az áruk adóraktárból történő eltulajdonítására.”

A magyar Legfelsőbb Bíróság (a Kúria jogelődje) is hasonló álláspontra helyezkedett a Kfv. V.35.042/2009/5 számú ítéletében, mikor kimondta, hogy abban az esetben, ha egy terméket jogtalanul eltulajdonítanak, ez nem minősül termékértékesítésnek az áfa rendszerében. A Legfelsőbb Bíróság szerint „Az áru eltulajdonítása nem minősül ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek, így önmagában nem tartozhat az általános forgalmi adó hatálya alá. Ugyanakkor, ha a leltárhiányt a vállalkozás saját felróható magatartása vagy mulasztása okozta, illetőleg az árukészletben bekövetkezett hiányt nem a vállalkozás akaratán kívül bekövetkezett események, hanem a működésén belüli olyan körülmények, tényezők okozták, amelyekről a vállalkozásnak tudomása, azokra ráhatása volt, azt úgy kell tekinteni, mint amikor a terméket az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége köréből kivonja, amely – a törvényi feltételek teljesülése estén – már adófizetési kötelezettséget keletkeztet.”

Abban az esetben tehát, ha a termékek azért hiányoznak (a konkrét esetben raktárkészlet-hiány kapcsán döntött a bíróság), mert az adóalany nem tanúsította a tőle elvárható körültekintést a termékek őrzése kapcsán, abban az esetben ezt úgy kell tekinteni, mint amely adóalany kivonta a vállalkozásának köréből az adott terméket.

Az látható mind az Európai Bíróság, mind a Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlatából, hogy abban az esetben, ha valamely terméket eltulajdonítanak, nem minősül áfa-köteles ügyletnek. A magyar bírói gyakorlat szerint ennek az is a kritériuma, hogy a termék tulajdonosa mindent megtegyen annak érdekében, hogy a termékeket ne tudják eltulajdonítani. Érdemes ezért azt is megvizsgálni, hogy a társaság részéről tanúsított magatartás alapján kellő gondossággal járt-e el.

Az Európai Bíróság a C–550/11. sz. Sa PIGI – Pavleta Dimova ET-ügyben is foglalkozott a lopás útján eltulajdonított termékek után eredetileg levont adó visszafizetésével. Valószínűleg ennek az ítéletnek a félreértelmezése is hozzájárul ahhoz, hogy az adóhatóság sokszor visszafizetteti a lopással eltulajdonított vagy a leltárhiányként jelentkező, a beszerzéskor adólevonási joggal érintett termékek adótartalmát, anélkül, hogy ténylegesen megvizsgálná, hogy az adóalany elvárható magatartást tanúsított-e a kár megelőzésére és enyhítésére.

Nézzük meg először, hogyan rendelkezik erről a kérdésről a közösségi jogalkotó!

Az Áfa-irányelv 184. cikke előírja, hogy az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt. Az irányelv 185. cikkének szövege a következőképpen szól:

„(1) Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.

(2) Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint (…) kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.

Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”

Az irányelv 186. cikke kimondja továbbá, hogy az irányelv 184. és 185. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.

Erre az irányelvi rendelkezésre alapozza az Európai Bíróság a szóban forgó PIGI-ügyben, amikor a bolgár joggyakorlatot értelmezi, hogy az irányelv 185. cikkének (2) bekezdését akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétesek az olyan nemzeti adórendelkezések, amelyek a HÉA hatálya alá tartozó termékek hiányának megállapítása esetén megkövetelik az ilyen, e termékek beszerzésekor előzetesen levont adó korrekcióját olyan helyzetben, amikor az említett termékeket az adóalany sérelmére lopták el, és a lopás elkövetőjének kilétét nem sikerült megállapítani.

Az Áfa-irányelv és a vonatkozó uniós bírósági gyakorlat alapján egyértelmű, hogy a főszabály szerint nem vonatkozik visszafizetési kötelezettség a leltárhiány vagy a lopás alapján eltűnt, megsemmisült áruk után a tagállamok alapján megállapított részletszabályok szerint, és az a kivétel, hogy a tagállamok e főszabályhoz képest utólag korrekciót írnak elő. Ez azt jelenti, hogy a tagállamoknak viszonylag nagy szabadságuk van e kérdés szabályozása terén.

A 153/B § d) pontjának tanúsága szerint a magyar jogalkotó nem élt az eltérési lehetőséggel, tehát Magyarországon főszabály szerint nem minősül adókötelezettséggel járó gazdasági tevékenységből történő kivonásnak, ha ellopják a terméket vagy leltárhiány keletkezik. Mindazonáltal a mentesülés nem feltétel nélküli, hanem az adóalanynak kell bizonyítania, hogy megtett minden szükséges intézkedést, hogy ennek felmerülését elkerülje, illetve volumenét csökkentse.

Arról nem adható általános és kimerítő leírás, hogy melyek azok az intézkedések, amelyeket meg kell tenni e körben, az esetenként más és más.

Az, hogy a leltárhiányhoz kapcsolódóan az Áfa tv. 11. § (1) bekezdés szerinti értékesítés megvalósul-e, a leltárhiány keletkezési okának ismeretében dönthető el. Nem valósul meg azonban álláspontunk szerint ilyen értékesítés, ha a leltárhiány keletkezésének oka az adóalany által végzett tevékenységre jellemző, a tevékenységgel együtt járó szokásos készletveszteség, melynek nagyságrendje az adott tevékenységnél szokásos mértékhez viszonyítva nem aránytalanul magas, feltéve, hogy az adott szakmára jellemző gondossággal járt el a tulajdonos. A törvény meghatározásából következően általában a leltárhiány keletkezésének körülményei alapján vélelmezhető az Áfa tv. 11. § (1) bekezdés szerinti értékesítés léte vagy hiánya. Ha például a hiányzó eszközöket, készleteket nem őrzött területen tárolták, vagy esetleg annak kiderítése céljából a vállalkozás semmilyen intézkedést sem tett, az erősíti azt a vélelmet, hogy a vállalkozás nem tanúsította az elvárható körültekintést. Lopás esetében tehát az az egyik momentum, hogy a kár megtérülése érdekében az adott helyzetben elvárható gondosságot tanúsította-e az adóalany (például feljelentést tesz), a másik viszont az, hogy már a keletkezését is igyekezett megelőzni megfelelően körültekintő magatartással.

Sok esetben előfordul, hogy a leltárhiányhoz kapcsolódóan kártérítési kötelezettség áll fenn (pl. dolgozó részéről), mert a leltárhiány keletkezésének oka ismertté válik. Amennyiben a kár okozójának jogellenes és felróható magatartása eredményezte a kárt és annak összegét megtéríti az okozó kártérítésként, az nem minősül áfa-köteles ellenértéknek az Áfa tv. 259. § 6. pontja szerint. Felhívjuk azonban a figyelmet, hogy az ügylet valódi tartalmának vizsgálata nagy súllyal esik latba, hiszen ha valódi tulajdonátruházásra irányuló ügyletet leplez le az adóalany részéről, akkor termékértékesítésként áfa-kötelezettséggel jár.

Ha adókötelezettséggel járó termékértékesítés merül fel, akkor az adó alapja a termék teljesítéskori beszerzési ára, ilyen ár hiányában előállítási költsége és ennek ellenére a leltárhiány keletkezésének oka ismeretlen maradt.

A már hivatkozott 153/D § c) pontja szerint ne felejtsük el, hogy ugyancsak nem történik a 11. § (1) bekezdés szerinti értékesítés, ha a leltárhiány természeti katasztrófa, például tűzkár miatt keletkezik, amikor nem feltétel az elvárható magatartás.

Mindezekből látható, hogy a lopás és leltárhiány miatt akkor és arra tekintettel nem merül fel ingyenes átadás címén áfa kötelezettség, ha nem az adóalany akaratlagos magatartásának (illetve könnyelmű magatartásával megvalósított „gondatlanságának”) eredményeképpen kerül sor a termék tulajdonjogának átkerülésére. Ugyanis az Áfa törvény 11.§ (1) bekezdésének szükséges tényállási eleme („átenged”) bizonyos fokú akaratlagos szándékot feltételez.

Amikor nem áfás az ingyenes termékátadás – áruminta, kis értékű termék, közcélú adományozás, természetbeni árengedmény

Vannak esetek, amikor annak ellenére, hogy terméket ingyenesen átadunk, mégsem kell áfa-teherrel számolni. Ilyen eset, ha

• nem merült fel korábban levonható adó az átadott termékkel kapcsolatban,
• az ingyenes átadás csak eszközcselekmény, önállóan nem értelmezhető,
• az ingyenes átadás ellenértékes ügylethez kapcsolódik, és megfelel a természetbeni árengedmény szabályainak. Ide sorolható az az eset is, amikor az ingyenes ügylet ellenértékéül is szolgál a térítéses ügyletért fizetett díj,
• a törvényben külön nevesített kivételek közé tartozik, tehát
• árumintáról vagy
• kis értékű ajándékról vagy
• közcélú adományról van szó.

Ezeknek az eseteknek a részletszabályait és a helyes számlázását is részletezzük a számlázás, számlakorrekciók előadás keretében. Átbeszéljük az áruminta, a kis értékű ajándék, közcélú adomány és a természetbeni árengedmény feltételeit és számlázását is.

* * *

A PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében Szolgáltatások az ÁFA rendszerében címmel 2018. április 4-én megrendezésre kerülő konferenciámon egy kissé más vizekre evezünk. Az előadáson többek között részletesebben kitérek a szolgáltatásnyújtás áfa-beli fogalmára, teljesítési időpontra és helyre, az adókulcsra és az adóalapra. Jelentkezz 2018.  március 4-ig kedvezményesen!