A behajthatatlan követelések áfa tartalmával kapcsolatos adóalap csökkentés témaköre két okból is most nagyon aktuális.

Egyrészt – erről majd a következő részben szólunk – 2020-től úgy változik az Áfa törvény, hogy bizonyos szűk körben lehetővé teszi a behajthatatlan követelés miatti adóalap csökkentést.

A téma másik aktualitását az adja, hogy a közelmúltban hozta meg az Európai Bíróság (EB) abban a magyar vonatkozású behajthatatlansági áfa ügyben a végzését, amelyben jómagam az ügyfél (PORR Építési Kft) adótanácsadójával együtt szakértőként közreműködtem.

Miután a sajtó megjelenések kapcsán közismert lett a döntés – legalábbis annak lényege – sokan úgy gondolják, hogy most már nincs kérdés, egyszerű az eljárás. De ez közel sincs így, bele lehet ugyanis futni rengeteg buktatóba, ami az eljárás sikerét meghiúsítja, sőt még esetleges szankcióval is sújthatnak minket.

1. A behajthatatlan követelésre vonatkozó EB döntés

Kezdjük először az EB magyar ügyben (PORR Építési Kft ügyében) hozott C-292/19. számú határozatával. Miről szól ez a végzés, illetve mi miből indultunk ki az eljárásunk során?

Ez az európai bírósági végzés – mint ahogy az előzményként szolgáló C-246/16. számú Di Maura ügy is – elvi jelleggel leszögezi azt a már több európai bírósági ítéletben megjelenő alapelvet, hogy mivel a héa fogyasztást terhelő adó, alapelvi szinten nem lehet elvárni az adóalanyoktól, hogy magasabb adóalap után fizessenek hozzáadott értékadót, mint amely összeget ténylegesen megkapnak az adott termékértékesítésért, szolgáltatásnyújtásért. Ezt szolgálja a Héa irányelv 90. (1) cikke is, ami alapesetben előírja, hogy a tagállamoknak lehetővé kell tenni az adóalap csökkentését minden olyan esetben, amikor a szerződés megszűnése, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény történik. Ebből következően az irányelv az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. E rendelkezés a Héa irányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett.

A Héa irányelv 90. cikkének (2) bekezdése azonban lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén eltérjenek e szabálytól, így az adóalanyok ebben az esetben nem hivatkozhatnak a héa alapjuk csökkentéséhez való jogra. Az ügy tárgya tulajdonképpen az volt, hogy Magyarországnak erre az irányelvben foglalt eltérési lehetőségre hivatkozva volt-e arra lehetősége, hogy teljesen elzárja az adóalanyokat az adóalap csökkentés lehetősége elől.

Az EB erre egyértelműen nemmel válaszolt, azzal, hogy e helyütt is tisztázta, hogy a teljesítést követő nemfizetésnek két esete van. (Ne felejtsük el, hogy jelen esetben most csak azokról az esetekről van szó, amikor a teljesítés rendben nem vitatottan megtörtént, csak az ellenérték kiegyenlítése maradt el, tehát ennek van két alesete.)

Az első eset, amikor a tagállamok nem kötelesek megadni az adóalap csökkentés lehetőségét, az az eset, amikor a nemfizetés még nem tűnik véglegesnek, csak időleges. A második eset – amikor viszont egy tagállam sem, így Magyarország sem zárhatja ki az adóalap csökkentés lehetőségét – az az eset, amikor a nemfizetés végleges. Persze kérdés, hogy mi az, hogy a nemfizetés végleges? Ezt a kérdést a Di Maura ügy már tárgyalta annyiban, hogy kimondta, hogy az aránytalanul nehézzé tenné e jog érvényesítését, ha a tagállamok azt várnák el az adóalap csökkentéshez, hogy a követelés biztosan nem folyik be, mert például már az adóst felszámolták. A Di Maura ügy pont arról szól, hogy már egy korábbi szakaszban, az adós felszámolása előtt is lehetővé kell tenni az adóalap csökkentését a hitelezőnél, amennyiben erősen valószínűsíthető, hogy ez a követelés már nem fog befolyni. Arról azonban egyik európai bírósági határozat sem tesz említést, mert azt tagállami hatáskörre bízza, hogy mely lépések megtételével kell igazolni a behajthatatlanság tényét. Úgyhogy egyrészt e tekintetben van komoly tanácsadói feladat még idén, hiszen nincs hatályban az erre irányuló magyar szabályozás.

Térjünk vissza a konkrét PORR ügyre vonatkozó EB végzés kiadását megelőző eljárásunkra. Az EB végzés alapjául szolgáló közigazgatási eljárást a PORR Kft képviseletében még 2018. közepén kezdtük el, annak hatására, hogy az EB korábban (2017. novemberében) a már hivatkozott Di Maura Kft ügyében C‑246/16. szám alatt közzétett egy előzetes döntéshozatali eljárás keretében meghozott határozatot. Ebből a döntésből azt a következtetést lehetett levonni, hogy közösségi jogba ütközik az a nemzeti szabályozás, ami egyáltalán nem teszi lehetővé a véglegesen behajthatatlanná váló követeléseknél az adóalap csökkentést. Erre hivatkozással adtunk be az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) 195.§-ára alapozva egy speciális önellenőrzést. Az Art. 195.§-ra alapított önellenőrzés azért speciális, mert azt csak akkor lehet beadni (de akkor csak ezt lehet beadni), ha közvetlenül a közösségi jogra akarjuk alapozni az önellenőrzést, de még konkrétan a magyar jogszabály közösségi jogba ütközését nem állapította meg az EB. (Ezen a ponton is már több nagy adótanácsadó iroda elvérzett, mert tévesen az Art. 197.§-ra hivatkozással adták be az önellenőrzést.) Ennek az önellenőrzésnek az a további specialitása, hogy csak jogkérdésre vonatkozik, a tényállást – azt, hogy ténylegesen behajthatatlan-e a követelés – nem vizsgálja meg és nem bírálja el. Továbbá részletes jogszabályi indoklást, magyarázatot, levezetést kell fűzni ehhez az önellenőrzéshez.

Ennek az önellenőrzésnek az elutasítása vezetett oda, hogy sikerült elérni, hogy az ügyünkben eljáró magyar bíró függessze fel az eljárást és keresse meg az Európai Bíróságot előzetes döntéshozatali eljárás keretében. Ebben az előzetes döntéshozatali eljárásban hozta meg az EB az indokolt végzését, ami lényegileg arról szól, hogy a jogkérdésben igazat adott nekünk, hiszen ez a per csak a jogkérdés tisztázására irányulhatott, Az EB lényegében megerősítette azt az érvelésünket, illetve a magyar bíróság azon gondolatmenetét, hogy csak abban a tekintetben van lehetősége az adott tagállamnak kizárni az adóalap csökkentést, amikor még csak átmeneti az ellenérték nemfizetése. Amikor azonban ez végleges, illetve erősen valószínűsíthető, hogy nem fizeti meg az ellenértéket a vevő, akkor minden tagállamnak lehetővé kell tenni az adóalap csökkentés lehetőségét. Viszont fontos, hogy csak átmeneti, időleges nemfizetés esetén – amikor még van reális esély a fizetésre – nem köteles megadni az adott tagállam, így Magyarország sem az adóalap csökkentés lehetőségét.

2. Most mi a teendő?

Először is be kell tudnunk sorolni a követeléseket aszerint, hogy azok valóban behajthatatlannak minősülnek-e az áfa szempontjából, amelynél nem tudjuk a Számviteli törvény fogalmát használni, hanem speciálisan a közösségi jog alapulvételével tudjuk ezt megtenni. Nehézség, hogy a közösségi jog alapvetően tagállami hatáskörbe utalja a behajthatatlan követelés feltételrendszerének kidolgozását, azonban Magyarországon jelenleg még nincs ilyen szabály, így feltételrendszer sem. Tehát saját magunknak kell a saját felelősségünkre megállapítani, hogy a követelés valóban behajthatatlannak minősül-e az áfa szempontjából. Ha nem megfelelően végezzük el a minősítést, a NAV bírsággal sújthat.

Második teendőnk időrendiségében besorolnunk a követeléseket. Véleményünk szerint 4 csoportba lehet sorolni a követeléseket, aszerint, hogy milyen lehetőségeink vannak az adóalap csökkentésére illetve vannak-e egyáltalán lehetőségeink.

A követelések első csoportjába a 2015. december 31-ét követő teljesítési időpontú követelések tartoznak. Ezekre a követelésekre – amennyiben megfelel az adott követelés a 2020-tól hatályos Áfa törvény szigorú feltételeinek – a 2020-től hatályos szabályozás alapján 2020. január 1-jétől önellenőrzés kezdeményezhető és ennek keretében alkalmazható az adóalap csökkentés, persze csak akkor, ha a behajthatatlanságnak a törvényben szereplő szigorú feltételei fennállnak. Ha a szigorú Áfa törvényi feltételek nem teljesülnek, akkor jövő évi benyújtás esetén minimális esély van az adóalap csökkentés érvényesítésére, ha azonban még idén nyújtjuk be az igényt, lényegesebb nagyobb az esélyünk, természetesen, ha ismerjük a megfelelő eljárást.

A második csoportba azok a követelések tartoznak, amelyek 2016. előtti teljesítési időpontúak, azonban még elévülési időn belüliek. Itt még idén közvetlenül a közösségi jogra hivatkozással egy speciális eljárás során lehet lehetőségünk az adóalap csökkentésre.

A harmadik csoportba azok a követelések tartoznak, amelyeknél a teljesítési időpont már elévült, azonban a behajthatatlanná válás időpontja még nem. Ezeknél az eljárásoknál van a legkisebb esély az áfa visszatéríttetésre, azonban ha kellően felkészültek vagyunk, és fel tudunk sorakoztatni megfelelő érvelést, egyáltalán nem lehetetlen az áfa visszatéríttetése, hiszen ne felejtsük el, hogy a PORR ügyben is a követelésünk már elévült. Ehhez az eljáráshoz kell azonban a legnagyobb tudás és tapasztalat, itt rengeteg buktató és nehézség merül fel.

A negyedik csoportba azok a követelések tartoznak, ahol már nemcsak a teljesítési időpont, hanem a behajthatatlanná válás időpontja is elévült. Ezeknél a követeléseknél valószínűleg nem tudunk vagy nagy nehézségek árán tudunk visszatérítési igénnyel élni, de itt sem teljesen reménytelen a helyzet.

Nézzük meg most azt, hogy milyen eljárás keretében van lehetőség a behajthatatlan követelés áfa tartalmának visszaigénylésére. Ez kulcskérdés, ugyanis ha fenn is áll elméletileg az igényünk, ha nem a megfelelő formában érvényesítjük, akkor elutasítja azt az adóhatóság.

Ez első ránézésre könnyű kérdésnek tűnik, azonban korántsem az, illetve követelés-csoportonként eltérő az eljárás.

Az Art. 197.§-án alapuló speciális indokolt önellenőrzés kézenfekvőnek tűnik, de mégsem feltétlenül az. Az igaz, hogy speciálisan az áfára az Art. 197.§-át alkották meg. Azonban az Art. 197.§-a elvileg szó szerinti értelmezésben csak akkor alkalmazható, ha az EB a levonható áfa tekintetében mondta ki a közösségi jogba ütközést. Itt azonban nem levonható adó keletkezik, illetve nem a levonási jog nő, hanem a fizetendő adó csökken.

Felmerülhet még az Art 196.§-ának alkalmazása, ami viszont nem önellenőrzéssel, hanem külön kérelemmel történő igényérvényesítést ír elő. Ebből következően az Art. 197.§ szerinti önellenőrzéses eljárás a speciális szabály, a 196.§ alapján kérelemmel kezdeményezett eljárás az általános szabály. Ez azt támasztaná alá, hogy külön kérelemmel kell igényelni a behajthatatlanság címén felmerülő áfát. Ugyanakkor a törvény szó szerinti szövege alapján csak akkor alkalmazható az Art. 196.§ szerinti külön kérelemmel induló eljárás – és egyébként az Art. 197.§ szerinti önellenőrzés alapján kezdeményezett eljárást is csak akkor lehet alkalmazni -, ha az EB visszamenőleges hatállyal mondja ki az adott nemzeti jogszabály közösségi jogba ütközését.

Azonban a PORR ügyben is lefolytatott előzetes döntéshozatali eljárás során az EB-nak nincs lehetősége kimondani az adott nemzeti jogszabály közösségi jogba ütközését, csak az adott tényállás során felmerülő jogkérdések tekintetében tudja a közösségi jog alapján megadni a választ. Ebből következően szó szerinti értelmezés szerint sem az Art. 196.§ alapján külön kérelemmel induló eljárás sem az Art 197. alapján speciális indokolt önellenőrzéssel indított eljárás nem alkalmazható, mert az EB-nak csak kötelezettségszegési eljárásban van lehetősége közvetlenül kimondani és visszamenőleges hatállyal megállapítani az adott jogszabályhely közösségi jogba ütközését. Ilyen kötelezettségszegési eljárás keretében hozott EB döntés mondta ki a számla kifizetetlenségéhez kapcsolódó visszaigénylési tiltást tartalmazó áfa törvénybeli szabály közösségi jogba ütközését.

Megjegyezzük, hogy a Kúria egy konkrét ügyben éppen erre hivatkozással utasította el a termékexport kiléptetési határidő rövidségét kifogásoló európai bírósági előzetes döntéshozatali határozat alapján az Art. 124/C-D.§ szerinti jogérvényesítést. (EBH2014.K.25.) (Ez a paragrafus volt az előző Art-ben a hatályos Art 196.§ paragrafusának megfelelője.) Ugyanakkor furcsa ez a szövegezés, valószínűleg jogalkotói hiba történt, mivel éppen amelyik ügy miatt ez a szabály eredetileg bekerült még a régi Art-be (Parat-ügy), szintén nem kötelezettségszegési eljárást folytatott le az EUB hanem előzetes döntéshozatali eljárást, amelynek során nem mondta ki – nem is mondhatta ki – visszamenőleges hatállyal az adott magyar jogszabályi rendelkezés közösségi jogba ütközését, és mégis ez alapján kellett  visszakérni anno a Parat-ügy kapcsán az állami támogatásból finanszírozott, egyébként adóköteles célokat szolgáló beszerzések áfáját és az adóhatóság és a magyar bíróság vissza is adta erre hivatkozással a szóban forgó adóösszegeket.

Amennyiben a szó szerinti értelmezést vesszük alapul, miszerint egyik speciális szabályt sem lehet alkalmazni, akkor elméletileg felmerülhet a normál önellenőrzés lehetősége. Ennek azonban ellentmond a jogalkotó azon szemmel látható szándéka, hogy az EB döntése alapján felmerülő jogérvényesítés elkülönítettem jelenjen meg az egyéb önellenőrzésektől és kérelmektől. Ha pedig normál önellenőrzést nyújtunk be, jelentősen megnő az esetleges jogosulatlan igénylés miatti bírság kockázat is.

A következő részben a 2020-től bevezetett szabályt, annak buktatóit és az arra vonatkozó megoldási javaslatainkat ismertetjük.

* * *

Értesülj első kézből a 2020. évi jogszabályváltozásokból>> Adóegyetem 2020

Amennyiben érdeklődsz a számvitelt és az adózást érintő változások iránt, akkor a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében számítunk részvételedre a mérlegképes könyvelők kötelező továbbképzésén:

• Hagyományos, kétnapos továbbképzés
• Mérlegképes könyvelők elektronikus továbbképzése