Cikksorozatom előző részében foglalkoztam azokkal az EUB jogesetekkel, amelyek egyértelműen kimondták, hogy az egy vagy több szereplő közbeiktatásából eredő esetleges adóelőny akkor ellentétes a hozzáadott értékadó rendszer céljaival, ha annak eredményeképpen az ügyletben részt vevő felek összességükben kevesebb adót fizetnek be vagy több adót vonnak le, mint a közbeiktatott szereplő nélkül tehetnénk azt.

Az adóelőny – hozzáadott értékadó rendszer céljával ellentétes – másik lehetséges esetköre, amikor az adóelőny megszerzése, mint motiváció, abban nyilvánul meg, hogy a tagállamok adókulcsa közötti eltéréseket oly módon használja ki az adóalany, hogy egy adott szolgáltatás teljesítési helyét szándékoltan egy alacsonyabb adókulcsú tagállamba teszi át.

Az áfa rendszer céljaival szinkronban lévő, ugyanakkor kizárólag adóelőny megszerzése érdekében köttetett ügyletek körében jelentkező fenti esetkörre jellemző példa a magyar vonatkozású C‑419/14. Webmindlicenses-ügy.

Ezzel kapcsolatban már több ízben kimondta az Európai Bíróság, hogy mivel az Áfa Irányelv nem ír elő minden tagállamra kötelezően alkalmazandó áfa kulcsot, hanem a tagállamokra bízza annak meghatározását, önmagában nem a HÉA rendszer által üldözendő cél, ha az adóalany ezt az eltérést kihasználva az alacsonyabb adókulcsú tagállamban telepedik le.

Ezt erősíti továbbá az EU négy alapelve közül a tőkeáramlás szabadsága, miszerint a Közösségen belül bárhol letelepedhet, céget, székhelyet, telephelyet alapíthat, gazdasági tevékenységet végezhet bármely jogalany.

Harmadikként ki kell emelni azt is, hogy önmagában azt sem alapozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, ha az adóalany a számára kedvező teljesítési hely szabályokat kihasználva optimalizálja az adóterhét, hiszen a teljesítési hely szabályok is az Áfa Irányelv deklarált szabályai.

A Webmindlicenses-ügy megértéséhez mindenképpen tudni kell, hogy 2015-ig a más tagállambeli nem adóalanyok (pl. magánszemélyek) felé teljesített elektronikus, telekommunikációs, rádiós-televíziós médiaszolgáltatás teljesítési helyét nem a megrendelő, hanem a szolgáltatásnyújtó legközvetlenebbül érintett gazdasági letelepdettsége határozta meg, azaz a szolgáltatásnyújtó letelepedettsége szerinti hozzáadott értékadót kellett felszámítani a szolgáltatásra.

A Webmindlicenses Kft. (a továbbiakban:WML) Magyarországon bejegyzett gazdasági társaság, olyan internetes oldal működtetését lehetővé tevő know-how-t szerzett meg ingyenesen a portugál székhelyű Hypodest Patent Development Company nevű társaságtól, amelynek segítségével a világ különböző pontjain található természetes személyek között létrejövő valós idejű, erotikus jellegű, interaktív audiovizuális szolgáltatásokat (a továbbiakban: a WML know‑how-ja) nyújtottak. Ugyanezen a napon e társaság egy licenciaszerződéssel bérbe adta e know‑how-t a madeirai (Portugália) székhelyű Lalib–Gestão e Investimentos Lda.‑nak (a továbbiakban: Lalib).

Miután az elsőfokú adóhatóság utólagos adóellenőrzést folytatott le a WML‑nél, adóhiány, adóbírság, késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte, azzal az indokkal, hogy az általa beszerzett bizonyítékok alapján a WML know‑how-jának a Lalibra való átruházása nem minősült valós gazdasági ügyletnek, mivel e know‑how‑t valójában a WML hasznosította, ezért úgy kell tekinteni, hogy az említett know‑how hasznosítására Magyarország területén került sor.

A Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal részben megváltoztatta e határozatot, ugyanakkor szintén úgy vélte, hogy a WML know‑how-jának hasznosítása valójában nem a Lalib részéről és annak javára történt, és hogy ennél fogva a licenciaszerződés Lalibbal történt megkötésével a WML joggal való visszaélést követett el, amely a portugál adójogszabályoknál kedvezőtlenebb magyar adójogszabályok megkerülésére irányult.

E megállapítás alátámasztása érdekében többek között kiemelte, hogy a WML‑nek soha nem állt szándékában, hogy a Lalib részesüljön a WML know-how-jának hasznosításából származó előnyökből, hogy szoros személyi összefonódások álltak fenn a know-how jogosultja és az érintett internetes oldal tényleges üzemeltetését végző alvállalkozók között, valamint hogy a portugál társaság irracionális gazdálkodást és szándékoltan veszteséges tevékenységet folytatott, és nem rendelkezett önálló hasznosítási képességgel.

A Bíróság utalt először is a Halifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121) 74. és 75. pontjára, amely kimondta, hogy a HÉA rendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a HÉA Irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes e rendelkezések célkitűzéseivel, másrészt pedig az, hogy az objektív körülmények összességéből kitűnjön, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja ezen adóelőny megszerzése.

Elsőként azt vizsgálta, hogy a HÉA rendszer által üldözendő adóelőnynek minősül, ha az adóalany szándékoltan adómegtakarítási célzattal átteszi az operációját egy alacsonyabb adókulcsú tagállamba. Erre a kérdésre egyértelműen nemmel válaszolt az EUB a következők szerint.

Hangsúlyozta, hogy „azon kérdést illetően, hogy az alapügyben szóban forgó licenciaszerződéshez hasonló ügylet a héairányelv céljaival ellentétes adóelőny megszerzéséhez vezet‑e, meg kell jegyezni egyrészt, hogy a „szolgáltatásnyújtás teljesítési helye” fogalom, amely meghatározza az említett szolgáltatás megadóztatásának helyét, az „adóalany”, „szolgáltatásnyújtás” és gazdasági tevékenység” fogalmakhoz hasonlóan objektív jellegű, és az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandó, anélkül hogy az adóhatóság köteles lenne vizsgálni az adóalany szándékát (lásd ebben az értelemben: Halifax és társai ítélet, C‑255/02, EU:C:2006:121, 56. és 57. pont; Newey‑ítélet, C‑653/11, EU:C:2013:409, 41. pont).”

„Másrészt a tagállamok által alkalmazott általános héamértékek között fennálló különbségek a héairányelvvel történt teljes harmonizáció hiányából fakadnak, amely irányelv csak minimum adómértéket határoz meg. E körülmények között az, hogy az egyik tagállamban a másik tagállamban hatályosnál alacsonyabb általános adómérték alkalmazására nyílik lehetőség, önmagában nem tekinthető olyan adóelőny megszerzésének, amely ellentétes a héairányelv célkitűzéseivel.”

Kimondja továbbá az EUB, hogy “Másrészt, amennyiben a tagállamok által alkalmazott általános héamértékek között fennálló különbségek a héairányelvvel történt teljes harmonizáció hiányából fakadnak, önmagában az a körülmény, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló lincenciaszerződést egy másik tagállamban letelepedett társasággal kötötték meg, amely tagállam a licencbeadó társaság székhelye szerinti tagállaménál alacsonyabb általános héamértéket alkalmaz, további körülmények hiányában a szolgáltatásnyújtás szabadságára figyelemmel nem tekinthető visszaélésszerű gyakorlatnak.”

Ez a válasz azonban a korábban vázolt három lépcsős tesztnek megfelelően csak akkor igaz, ha az operáció áttételére ténylegesen is sor került, ha valóban ebből a másik tagállamból nyújtották az adott szolgáltatást és nem csak látszatra, színlegesen, imitálták azt, hogy a szolgáltatást nem belföldről nyújtják. Ezt fejezi ki úgy az EUB, hogy ne minősüljön teljesen mesterségesnek a szolgáltatás.

Ennek keretében azt írta elő a Bíróság, hogy “Az említett szolgáltatás tényleges teljesítési helyének megállapítására vonatkozó vizsgálatot illetően az ilyen megállapításnak olyan objektív és harmadik személyek által ellenőrizhető körülményeken kell nyugodnia, mint a Lalib üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak formájában megnyilvánuló fizikai jelenléte (lásd analógia útján: Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet, C‑196/04, EU:C:2006:544, 67. pont).”

Ebben az ítéletében, tehát azt mondta ki az Európai Bíróság, hogy attól még, hogy az adóalany kizárólag abból a célból teszi át gazdasági letelepedettségét egy másik tagállamba, mert ott kedvezőbb az adókulcs, az nem minősül visszaélésszerű magatartásnak. Az nem olyan cél, amit a HÉA Irányelv üldöz, mivel ez magából a tagállamok hatáskörébe tartozó adómérték megválasztásából és az Irányelv teljesítési hely szabályaiból ered. De az nagyon fontos feltétel, hogy ne csak névlegesen tegye ki oda a letelepdettségét az adóalany, hanem ténylegesen onnan kerüljön sor a szolgáltatás nyújtására. Ennek minősítése a nemzeti bíróság feladata.

A fenti alapelvek figyelembe vételével, az áfa tervezésének alapvetően három fő irányát lehet megkülönböztetni:

Tényleges adómegtakarítás:

• ha tárgyi mentes és adóköteles tevékenység egyaránt jelen van (pl. csoportos adóalanyiság, arányosítás, optimális levonási hányad kialakítása, alternatív arányosítási módszerek alkalmazása, együttműködő közösség);
• a végső fogyasztó felé történő értékesítési fázishoz kapcsolódóan (pl. természetbeni árengedmények, voucherek, árengedményre jogosító igazolások, többszereplős árengedményi konstrukciók);
• cég átstrukturálások, apport, átalakulás;
• ingyenes ügyletek utáni áfa alóli mentesülési lehetőségei;
• levonási tilalmak alóli mentesülés (tételes tilalmak, vállalkozásidegen célra vonatkozó tilalmak, közmű beruházási konstrukciók).

Cash-flow előny:

• ha adóbefizető és visszaigénylő tagok is vannak a csoportban – átstrukturálás;
• belföldi vagy határon átnyúló fordított adóssá tenni az ügyletet (pl. háromszögügylet);
• csoportos adóalanyiság.

Adminisztrációs egyszerűsítésből fakadó megtakarítások:

• más helyetti számlakibocsátás (önszámlázás);
• elektronikus számlázás;
• időszaki elszámolás, gyűjtőszámla, csoportos számlahelyesbítés;
• mentességre jogosító igazolások beszerzése (fuvarozás, láncügylet, stb.);
• más országbeli regisztráció alóli mentesülés (háromszögügylet, vevői készlet, adóraktár, fordított adózás);
• csoportos adóalanyiság.

Az áfa tervezés bármelyik irányról is legyen szó, az mindenképp a fentebb vázolt alapelvek mentén kell, hogy teljesüljön.

* * *

Amennyiben személyesen is szeretnél velem találkozni és érdeklődsz az ingatlanokkal kapcsolatos adózási kérdések iránt, akkor jelentkezz augusztus 24-ig kedvezményesen Az ingatlanokkal kapcsolatos ÁFA szabályok – Ingatlan szabályok alkalmazása 2017-től a közösségi jog tükrében címmel 2016. október 24-én a PENTA UNIÓ Zrt. szervezésében tartandó előadásomra, ahol személyesen is megvitathatjuk felmerülő kérdéseidet.