Bármennyire is furcsán hangzik, de az áfa szabályozás egyik legösszetettebb szegmense az ingatlanok adózása. Most az ingatlanértékesítés témakörében villantunk fel néhány érdekes területet. A PENTA UNIÓ Zrt. ingatlanokra vonatkozó áfa szabályokat tárgyaló konferenciáján >> további ügyletek általános forgalmi adó szabályait is elemzem gyakorlati példákon keresztül.
1. Az építési telek fogalma és eladása
Az építési telek értékesítése – amennyiben adóalany az eladó – mindig adóköteles és egyenes adózású. Továbbá az egyébként nem adóalany eladónál is adókötelezettséget eredményez az építési telek eladása, amennyiben sorozat jellegű ingatlan értékesítésnek minősül, azaz 2 éven belül a negyedik építési telket, félkész vagy új ingatlant értékesíti.
Ugyanakkor egyáltalán nem egyszerű meghatározni az építési telek fogalmát, amelyet ugyan az Áfa törvény 259.§ 7. pontja definiál, azonban ezt nem mindig könnyű a gyakorlatra átültetni.
Az Áfa törvény meghatározása alapján a definíció a) pontja szerint az építési teleknek egyrészt teleknek kell minősülnie, ami a vonatkozó építési szabályok szerint azt jelenti, hogy önálló helyrajzi számmal kell rendelkeznie. Másrészt beépítésre szántnak kell lennie, amely tényről nem tudunk informálódni az ingatlan-nyilvántartásból, hanem alapesetben az önkormányzat rendezési terve az irányadó. Azonban előfordulhat konkrét esetekben, hogy kormányrendelet nemzetgazdasági szempontból kiemelt jelentőségű beruházássá nyilvánít egy területet, ami a beépíthetőségét is jelenti egyúttal, felülírva az önkormányzati rendezési tervet és az OTÉK szabályait.
Harmadrészt az építési szabályoknak megfelelően kell kialakítottnak lennie és gépjárművel közvetlenül, zöldfelület, illetve termőföld sérelme nélkül megközelíthetőnek kell lennie, és a közterülettel vagy magánúttal közös határvonala legalább 3,00 m kell legyen.: Ezt is az építési szabályok határozzák meg. Az OTÉK 33. § (1) bekezdése szerint “épület csak olyan telken vagy építési telken helyezhető el, amelynek megközelíthetősége – beépítésre nem szánt területen a honvédelmi, katonai és nemzetbiztonsági célú épület elhelyezésére szolgáló telek kivételével – gépjárművel közterületről vagy magánútról közvetlenül biztosított…”.
Negyedrészt nem minősülhet beépített ingatlannak: Mivel etekintetben nem utal az Áfa törvény az építési szabályokra, ezért a Kúria a Kfv.I.35.140/2021/8. számú ítéletében kimondta, hogy az ingatlan beépítettségének minősítésénél a közösségi jog szabályai irányadóak. A módosított 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet 13b. cikk b. pontja alapulvételével az már beépített ingatlannak minősül, amelyen bármilyen állapotú és nagyságú, a földbe vagy a földhöz rögzített olyan épület, építmény van, ami nem könnyen elmozdítható. Az építési jogszabályok, az OTÉK az áfa minősítésnél a beépítettség szempontjából közömbösek. Akkor is beépítettnek minősül egy ingatlan, ha azon befejezetlen vagy romos építmény, épület van és akkor is, ha a beépítettség nem éri el sem a 10 %-ot, sem a helyben előírt, illetve szokásos mértéket.
Ugyanezen Áfa törvénybeli definíció b) pontja az építési telek másik fajtáját is meghatározza. E szerint olyan telekről vagy telkek egy csoportjáról kell hogy szó legyen, amelyek nyomvonal jellegű építmény elhelyezésére szolgálnak és nem minősülnek beépített ingatlannak. Azt hogy mi szolgál nyomvonal jellegű építmény elhelyezésére, az építési szabályok döntik el. Az Étv. szerint „nyomvonal jellegű építmény: a sajátos építményfajták körében a vasúti pálya, a függő- és szállítószalag-pálya, az út, a vízilétesítmény, a vízellátási vezeték, a csatorna, a szénhidrogéntermelés mezőbeli vezetékei, a kőolaj- és a kőolajtermék-szállító vezeték, a földgázszállító vezeték, a földgáz-célvezeték és a földgáz-elosztóvezeték, a szén-dioxid-szállító vezeték, az egyéb gáz- és gáztermékek vezetéke, a villamosenergia-átviteli és elosztóhálózat, a villamosenergia-termelői, magán- és közvetlen vezeték, a távhővezeték-hálózat, az elektronikus hírközlési építmény.” A telek fogalmánál és annak eldöntésénél, hogy beépített ingatlannak minősül-e, a fentebb írottak az irányadóak.
2. A funkcióváltáson átesett ingatlanok értékesítése
Mint ismeretes a félkész és az új ingatlanokat adóalany eladó esetében szintén kötelezően adókötelesen kell értékesíteni (nem jön szóba a fordított adózás sem). Továbbá itt is igaz, hogy az egyébként nem adóalany eladónál is adókötelezettséget eredményez az új és félkész ingatlan eladása, amennyiben sorozat jellegű ingatlan értékesítésnek minősül, azaz 2 éven belül a negyedik építési telket, félkész vagy új ingatlant értékesítik. Az új ingatlankénti létszakasz időbeli korláthoz kötött: az ingatlan első rendetetésszerű használatba vételétől [a használatba vételi engedély véglegessé válásától (korábbi terminológia szerint jogerőre emelkedésétől) vagy a használat hatósági tudomásulvételétől, vagy egyszerű bejelentéshez kötött építkezéseknél az ingatlan elkészültét követő bejelentésről kiállított hatósági igazolás kiadásától] számítottan, ha még nem telt 2 év az értékesítéskor, abban az esetben minősül újnak az ingatlan.
Azonban 2023-tól azokat az ingatlanokat is új ingatlannak kell tekinteni, amelyeknek első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de
- mint önálló rendeltetési egység rendeltetését megváltoztatták és az ezt igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év; vagy
- a rendeltetési egységeinek számát megváltoztatták, és az ezt igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év [Áfa tv. 86. § (1) bekezdés jc) pont].
Az előzőekben kifejtettekből következően tehát
- amennyiben az önálló rendeltetési egység(ek) funkciójának vagy számának megváltoztatását az Étv. szerinti hatósági aktus zárja le (használatbavételi engedély, hatósági tudomásulvétel vagy egyszerű bejelentés), akkor az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés jb) pontjának hivatalos értelmezése szerint már 2023. előtt is újraindult a 2 éves új ingatlanos periódus,
- míg ha az önálló rendeltetési egység(ek) funkciójának vagy számának megváltoztatását nem az Étv. szerinti hatósági aktus zárja le (használatbavételi engedély, hatósági tudomásulvétel vagy egyszerű bejelentés), hanem más hatósági bizonyítványt állítanak ki ezek lezárultával, akkor csak 2023-tól indul újra a 2 éves határidő számítása.
Ilyen egyéb hatósági bizonyítvánnyal lezáruló eljárás például a településképi vagy az örökségvédelmi eljárás. Ez a szabály ugyan 2023-tól hatályos, de nem a funkcióváltásnak vagy az önálló rendeltetési egységek száma változásának kell 2022. december 31-ét követően megtörténnie, hanem az értékesítésnek.
Alapszabály, hogy építményt, illetve annak önálló rendeltetési egységét csak a meghatározott rendeltetés céljára szabad használni. Ezt a rendeltetést a használatbavételi engedély tartalmazza, az ettől eltérő használathoz pedig az építésügyi hatóságnak a rendeltetés megváltoztatására irányuló engedélye szükséges. Ezt az újabb engedélyezési eljárást minden olyan esetben le kell folytatni, amikor építményünk használati célját, üzemeléstechnológiáját úgy kívánjuk megváltoztatni, hogy az az állékonyság, a tűzbiztonság, az egészségvédelem, a környezetre gyakorolt hatás, a használati biztonság, az energiafelhasználás, a zaj- és rezgéskibocsátás tekintetében változást eredményez a megelőző használathoz képest.
Az ingatlan rendeltetésének megfelelő osztályozást a KSH által kiadott Építményjegyzék (a Központi Statisztikai Hivatal elnökének 9006/1999. (SK 5.) KSH közleménye az Építményjegyzékről) tartalmazza. Ezt az osztályozást követi az építésügyi használatbavételi eljárás is.
A 2 éves időtartam az áfatörvény szövege szerint az ingatlan első rendeltetésszerű használatbavételétől számítódik. Azonban ez nem feltétlenül jelenti azt, hogy minden ingatlan „életében” csak egyszer van ez a 2 éves intervallum, amikor kötelezően adókötelesen értékesül.
Amikor tehát egy már korábban használatba vett ingatlan (ahol már van kiadott használatbavételi engedély vagy Étv. szerinti hatósági tudomásulvétel vagy szintén az Étv. szerinti egyszerű bejelentés) funkcióváltáson megy keresztül vagy megváltozik az ingatlanban lévő önálló rendeltetési egységek száma, akkor, ha ezt újabb használatbavételi engedély, hatósági tudomásulvételi eljárás vagy egyszerű bejelentés zárta le vagy az említett Étv. szerinti hatósági eljárásoktól eltérő olyan eljárásokkal (például településképi vagy örökségvédelmi) zárulnak, amelyekről valamilyen hatósági bizonyítványt állítanak ki. Lényeges azonban, hogy mindezen aktusok csak akkor bírnak jelentőséggel, ha ennek eredményeképpen az ingatlan funkció-, illetve rendeltetésváltására vagy a rendeltetési egységek számának változására is sor kerül. (Például lakóingatlant irodává alakítanak át úgy, hogy ehhez kapcsolódóan új használatbavételi engedély kerül kiadásra.) Amennyiben bővítik az ingatlant, de funkcióváltozásra nem kerül sor, azaz az eredeti funkcióra kap új használatbavételi engedélyt az ingatlan (például iroda volt és maradt is), akkor nem indul újra a 2 év számítása (feltéve, hogy az önálló rendeltetési egységek száma sem változott). Ha azonban megváltozik az önálló rendeltetési egységeinek száma (például új albetéteket alakítanak ki), és ezt követően is új használatbavételi engedély kiállítására, hatósági tudomásulvételre, illetve Étv. szerinti egyszerű bejelentésre vagy egyéb hatósági bizonyítvány kiállítására kerül sor, akkor szintén újra kezdődik a 2 éves periódus.
Annak megítélése során, hogy valamely ingatlan átalakítása nyomán új ingatlan jön-e létre, 2008/64. sz. Adózási kérdés szerint elsősorban azt kell vizsgálni, hogy megváltozik-e az adott ingatlan rendeltetése. E tekintetben a tájékoztató azt az esetet elemzi, amikor lakóingatlanból nem lakóingatlan, illetve nem lakóingatlanból lakóingatlan kerül kialakításra. Más jellegű átalakítást (például gyártelepből iroda, irodából hotel) az adott tájékoztató nem érint, azonban általánosságban megfogalmazható, hogy minden olyan esetben újraindul a 2 éves periódus, amikor funkcióváltással együttjáró új használatbavételi engedély kiadására/hallgatással történő tudomásulvételre/egyszerű bejelentésről hatósági igazolás kiadására kerül sor. (2023-tól akkor is, ha egyéb hatósági bizonyítványt állítanak ki a változásról). (Megjegyezzük, hogy ezt az általánosító megfogalmazást a lakóingatlan értékesítésének 5%-os adómértékéről kibocsátott 2016/13, számú adóhatósági tájékoztató már tartalmazza.)
Ugyancsak első rendeltetésszerű használatbavételnek minősül a meglévő ingatlan olyan átalakítása, amelynek eredményeként az ingatlan önálló rendeltetési egységeinek a száma, például albetéteinek a száma megváltozik, feltéve, hogy az albetéteket érintő átalakítást követő használatbavételi engedélyhez vagy tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött vagy egyéb hatósági bizonyítványt állítanak ki a változásról. Ez az eset jellemzően úgy valósul meg, hogy az eredeti ingatlanból több önálló ingatlan jön létre, és az átalakítást követően ezen önálló ingatlanokat, az azokra kiadott használatbavételi engedély, tudomásulvétel, egyszerű bejelentés alapján használatba veszik (albetétesítés). Ilyen albetétiesítésre kerül például sor akkor, ha egy ingatlan tetőterét beépítve önálló lakást alakítanak ki benne, amelyre külön használatbavételi engedély vagy egyszerű bejelentés vonatkozik. (2023-tól akkor is, ha egyéb hatósági bizonyítványt állítanak ki a változásról.) A tetőtéri lakás ilyenkor új lakásnak minősül és a használatbavételi engedély véglegessé válásától (korábbi terminológia szerint jogerőre emelkedésétől) számítottan vagy egyszerű bejelentési eljárásnál az erről szóló hatósági bizonyítvány kiállításától számítottan 2 évig kötelezően adókötelesen értékesítendő. Akkor is új albetétek keletkeznek, ha például egy irodaház földszintjén üzlethelyiségeket alakítanak ki és azt önállóan használatba veszik. Egy másik példa szerint amennyiben egy gyártelepen orvosi rendelőt alakítanak ki, ha ez új használatbavételi engedéllyel is együtt jár, akkor elölről kell kezdeni az új ingatlanra vonatkozó 2 éves időszak számítását. (2023-tól akkor is, ha egyéb hatósági bizonyítványt állítanak ki a változásról.)
Ebből következően, amennyiben a funkcióváltás vagy a rendeltetési egységek számának változása eredményeképpen lakóingatlan jön létre, akkor annak 2 éven belüli értékesítése új lakásként 5 %-os adómértékű (persze csak ha a 150 négyzetméteres, illetve háznál a 300 négyzetméteres hasznos alapterületi limitben benne van), függetlenül attól, hogy adott esetben az ingatlan legelső használatba vétele már sokkal régebben megtörtént.
Előfordulhat olyan eset is, hogy az ingatlanra nem kérnek használatbavételi engedélyt az elkészültekor, hanem utólag csak fennmaradási engedélyt kap. Ilyen esetben a fennmaradási engedély véglegessé válásának időpontjától számít a 2 éves időtartam, amíg új ingatlanként kötelezően adókötelesen értékesíthető. Azt követően használt ingatlan értékesítéseként főszabály szerint adómentes az értékesítés.
Az olyan engedélyezett, tudomásul vett, illetve igazoltan bejelentett használatbavételt követő átalakítás esetén, amelyhez nem társul az ingatlan „darabszámában” (albetétek számában) vagy az ingatlan rendeltetésében bekövetkező változás, az átalakítást követő engedélyezés, illetve tudomásulvétel nem minősül első rendeltetésszerű használatbavételnek, így nem indul újra a 2 éves periódus. A lefolytatandó eljárástól függetlenül nem valósul meg első rendeltetésszerű használatbavétel az ingatlan bővítése esetén, mivel nem jön létre új ingatlan (új albetét).
Lényeges, hogy ha csak az ingatlan bővítése kapcsán kerül sor új használatbavételi engedély kiadására, a 2 éves időtartamot nem kell/lehet újrakezdeni számolni, hacsak a bővítés nem járt együtt funkcióváltással vagy az önálló rendeltetési egységek számának változásával.
Olyan eset is lehet, hogy az ingatlan funkcióváltására építési engedélyt adtak ki és meg is kezdték a munkálatokat az értékesítés időpontjában, de még nem került sor az új funkciónak megfelelő használatbavételi engedély kiadására (egyszerű bejelentésre) és más hatósági bizonyítvány kiállítására sem. Ha ebben az állapotában kerül értékesítésre az ingatlan, akkor félkész ingatlan értékesítéseként szintén kötelezően adókötelezettséggel jár.
Abban az esetben, amikor az ingatlanra kiadott építési engedély nem irányul az ingatlan funkcióváltására és az önálló rendeltetési egységek számának változására – a kiadott új használatbavételi engedély ellenére – nem indul újra a 2 év számítása, tehát ha az eredeti funkciót tartalmazó használatbavételi engedély véglegessé válásától (jogerőre emelkedésétől) számítottan már 2 év eltelt, akkor használt ingatlan értékesítéseként főszabály szerint adómentes az eladás.
Amennyiben kiadták ugyan az építési engedélyt az ingatlan új funkcióját eredményező építkezésre, de az még nem kezdődött meg, akkor nem félkész ingatlan értékesítésként kezelendő az eladás – ami mindig adóköteles –, hanem kész ingatlan értékesítéseként. Ez az értékesítés – ha a használatbavételi engedély véglegessé válásától (jogerőre emelkedésétől) vagy a 2023-tól hatályos új szabály szerint bármilyen hatósági bizonyítvány kiállításától számítottan még nem telt el 2 év – eltérést nem engedően adóköteles, ha azonban már 2 évnél régebbi a használatbavételi engedély (vagy az egyéb hatósági bizonyítvány), akkor használt ingatlan értékesítéseként főszabály szerint adómentességgel jár. Ilyenkor tehát nem az új funkció nézőpontjából kell félkésznek minősíteni az ingatlant, hanem a régi funkció szempontjából kész ingatlannak kell tekinteni, amelynek számít a „kora”.
A gyakorlatban kérdésként merült fel olyan eset megítélése, amikor telekmegosztásra került sor, és úgy keletkezett egy telekből kettő, hogy eredetileg is álltak épületek az ingatlanon, ugyanakkor azon nem történt funkcióváltás és nem került sor új használatbavételi engedély vagy egyéb új hatósági bizonyítvány kiadására. Függetlenül attól, hogy új tulajdonhányadok kerültek kialakításra, az ingatlanok tekintetében nem indul újra a 2 éves időszak számbavétele, mivel nem került sor funkcióváltással vagy önálló rendeltetési egységek számának változásával egybekötött új használatbavételi engedély kiadására, illetve 2023-tól egyéb hatósági bizonyítványt sem állítanak ki.
***
5percAdó rendezvényajánló:
2024. február 28-án, a PENTA UNIÓ Zrt. Az ingatlanokkal kapcsolatos ÁFA szabályok >> című konferenciáján dr. Csátaljay Zsuzsanna a 2023-tól és 2024-től is jelentősen változott építőipari fordított adózást, az azzal összefüggő nyilatkozattételi kötelezettségeket és az ingatlanértékesítés szabályait tekinti át, miközben átfogó képet ad az ingatlanra vonatkozó áfa rendelkezésekről és joggyakorlatról.
***
A cikksorozat II. részét, melynek témája az újból réginek, régiből újnak minősülő ingatlan értékesítésre vonatkozó áfa szabályok, valamint az előleg és a végszámla áfa megítélése, ide kattintva >> olvashatod.
